In onze fiscale praktijk ontmoetten we laatst een client van wie de accountant een vergissing had begaan bij de verwerking van de aangifte van zijn vennootschap. Na een vraag om inlichtingen van de administratie besefte de accountant dat hij een vergissing had begaan bij de opmaak. De accountant heeft zijn begane vergissing onmiddellijk schriftelijk gesignaleerd aan de administratie met het verzoek de ingediende aangifte te willen aanpassen. Toch verstuurde die een bericht van wijziging aan de betrokken vennootschap waarin ze de correctie van de aangifte ingevolge de vergissing, aangekaart door de accountant, weerhield met aankondiging van het voornemen een belastingverhoging toe te passen van 10%.
In het betrokken boekjaar had de vennootschap evenwel een belangrijk verlies geleden als gevolg van het faillissement van een dochtervennootschap. Sinds de hervorming van de vennootschapsbelasting kunnen verliezen echter niet meer in aftrek gebracht worden van belastingsupplementen wanneer een belastingverhoging wordt toegepast van minstens 10%. Door deze aftrekbeperking als gevolg van de belastingverhoging van 10% woog de taxatie bijzonder zwaar door … Wat valt er te doen?
De aftrekbeperking van verliezen bij belastingsupplementen gaat terug op artikel 206/3, §1 WIB92.
Dit artikel schrijft voor dat geen aftrek van o.m. verliezen “mag worden verricht op het gedeelte van het resultaat dat het voorwerp uitmaakt van een wijziging van de aangifte bedoeld in artikel 346 WIB92 … ”.
Voor de toepassing van de aftrekbeperking van verliezen, is volgens dit artikel een bericht van wijziging vereist.
Artikel 346 WIB92 schrijft op zijn beurt voor dat ingeval de administratie meent “de gegevens en andere gegevens te moeten wijzigen welke de belastingplichtige heeft vermeld in zijn aangifte … dan wel schriftelijk heeft erkend, de administratie de belastingplichtige in kennis stelt van de inkomsten en andere gegevens die ze voornemens is in de plaats te stellen van die welke zijn aangegeven of schriftelijk erkend …”
Wanneer de belastingplichtige bijgevolg een vergissing in zijn aangifte heeft erkend en rechtgezet, maar de administratie nadien toch nog een bericht van wijziging verstuurt, is het voorwerp van het bericht van wijziging niet langer een belastingsupplement maar een inkomen dat door de belastingplichtige schriftelijk werd erkend.
De samenlezing van artikel 206/3, §1 met artikel 346 WIB92 vereist een wijziging van inkomsten die door de belastingplichtige zijn aangegeven dan wel schriftelijk erkend, wil de aftrekbeperking van artikel 206 van toepassing zijn. Ingeval de belastingplichtige een vergissing in de aangifte voorafgaandelijk heeft erkend en de fiscus alsnog een bericht van wijziging verstuurt, kan dit bijgevolg geen aanleiding geven tot de toepassing van het aftrekverbod van artikel 206 WIB92.
Eenzelfde euvel doet zich voor bij akkoordverklaringen naar aanleiding van fiscale controles: een akkoordverklaring impliceert een schriftelijke erkenning door de belastingplichtige en kan niet gelijkgesteld worden met een bericht van wijziging, noodzakelijke voorwaarde voor de toepassing van het aftrekverbod van verliezen blijkens de uitdrukkelijk tekst van artikel 206/3, §1 WIB92. De fiscus houdt er blijkens haar circulaire wel een andere mening op na …
Zoals reeds aangekaart in eerdere artikels rijst ook de vraag of artikel 444 WIB92 in combinatie van de aftrekbeperking van tax assets zoals vorige verliezen beantwoordt aan de vereisten van het legaliteitsbeginsel (zie tevens o.a.: Laattijdige aangiften en belastingverhogingen: wat valt er te doen? Een status quaestionis en Aftrekverbod verliezen bij laattijdige aangifte: voorwaarde effectieve belastingverhoging als spelbreker).
Het legaliteitsbeginsel verankerd in artikel 170, §1 GW schrijft immers voor dat geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet. Dit artikel heeft tot gevolg dat, naast de invoering van de belasting, alles wat essentieel is voor de belastingheffing, door de wet moet geregeld worden. Elke delegatie die slaat op de bepaling van één van de essentiële elementen van de belasting, is in beginsel ongrondwettig. Tot de essentiële elementen van een belasting behoren de identiteit van de belastingplichtigen, de belastbare materie, de belastinggrondslag, het belastingtarief en de eventuele belastingvrijstellingen en -verminderingen. Ook moet de wet voldoende duidelijk, nauwkeurig en ondubbelzinnig zijn aan de hand waarvan kan worden uitgemaakt wie belastingplichtig is en voor welke bedrag.
Uit de tekst van artikel 444 WIB volgt dat de administratie “bij ontstentenis van kwade trouw” kan afzien “van het minimum van 10 pct. belastingverhoging”. De fiscale administratie beschikt m.a.w. over een discretionaire bevoegdheid bij het opleggen van de belastingverhoging van 10%. Dit maakt dat artikel 444 WIB92 in combinatie van de aftrekbeperking voor tax assets waaronder vorige verliezen, afbreuk doet aan het grondwettelijk verankerd legaliteitsbeginsel. Ingeval de taxatieambtenaar bij een laattijdige aangifte opteert een belastingverhoging op te leggen, beslist hij meteen autonoom over de toepassing van de aftrekbeperking voor tax assets en bepaalt de taxatieambtenaar noch min noch meer de belastbare grondslag, wat in het licht van het legaliteitsbeginsel een verboden delegatie uitmaakt.
Belastingverhogingen maken strafsancties uit die het voorwerp van een gerechtelijke controle kunnen uitmaken. Volgens het Hof van Cassatie beperkt deze rechterlijke controle zich tot een wettigheidtoezicht in de meest ruime betekenis. In het kader van deze controle kan de rechter de evenredigheid van de opgelegde sanctie beoordelen. Indien de rechter op voldoende wijze motiveert waarom een bepaalde sanctie onevenredig was, kan de opgelegde belastingverhoging worden verminderd en zelfs kwijtgescholden worden.
In een vonnis van de fiscale rechtbank van Gent van 13 september 2022 oordeelde de rechter dat de opgelegde belastingverhoging van 10% wegens het niet tijdig indienden van de aangifte in de regel verantwoord is en in een evenredige verhouding staat ten aanzien van de begane inbreuk. In het geval dat voorlag was de rechter evenwel de mening toegedaan dat het opleggen van een belastingverhoging van 10% verstrekkende financiële nevengevolgen heeft, gelet op het aftrekverbod voor tax assets. Volgens de rechtbank staat de opgelegde belastingverhoging en haar nevengevolgen niet in verhouding tot het verzuim van de belastingplichtige. De rechter oordeelde dat er gegronde redenen waren om de belastingverhoging te milderen tot 9,9% waardoor meteen de aftrekbeperking voor tax assets niet langer van toepassing was …
Weerom blijkt het verhaal van de belastingverhogingen een bijzonder genuanceerd verhaal te zijn waarbij de achterliggende feiten meer dan hun belang hebben, en de ene belastingverhoging de andere niet is. “Ceci n’est pas une augmentation d’impôt” om het in de surrealistische termen van Magritte uit te drukken. Dit verhaal is ook op vandaag nog niet af en zal ongetwijfeld zijn vervolg kennen.