In onze fiscale praktijk ontmoetten we recent een cliënt die zijn aangifte in de vennootschapsbelasting amper twee dagen te laat had ingediend. Als gevolg van dit euvel werd hij geconfronteerd met een aanslag van ambtswege en een belastingverhoging van 200 % wegens de zevende overtreding voor het laattijdige indienen van de aangifte. Zijn vennootschap had voor het betrokken boekjaar een uitzonderlijk resultaat geboekt door het verwezenlijken van een meerwaarde op een vastgoedtransactie. In de vorige jaren daarentegen hadden de verliezen zich opgestapeld, belastingverhogingen wegens het laattijdig indienen van de aangiften hadden dan ook weinig of geen impact. Sedert de hervorming van de vennootschapsbelasting in 2017 kunnen vorige verliezen echter niet meer in aftrek gebracht van belastingsupplementen ingeval een belastingverhoging wordt toegepast van minstens 10%. Door deze aftrekbeperking woog de belastingverhoging van 200% bijzonder zwaar door. Het zal je maar overkomen … Wat valt er te doen?
Artikel 444 WIB92 luidt in zijn huidige versie als volgt:
“Bij niet-aangifte, bij laattijdige overlegging van de aangifte of in geval van onvolledige of onjuiste aangifte, worden de op het niet aangegeven of laattijdig aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen, bepaald voor enige verrekening van de voorheffingen, de belastingkredieten, het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting en de voorafbetalingen, vermeerderd met een belastingverhoging die wordt bepaald naar gelang van de aard en de ernst van de overtreding, volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld en gaande van 10 pct. tot 200 pct. van de op het niet aangegeven of laattijdig aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen.
...
Bij ontstentenis van kwade trouw kan worden afgezien van het minimum van 10 pct. belastingverhoging.
...
De in het eerste lid bedoelde verhoging wordt slechts toegepast wanneer de niet aangegeven of laattijdig aangegeven inkomsten 2.500 EUR bereiken.”
Dit scharnierartikel heeft in het recente verleden heel wat wijzigingen ondergaan, een verhaal van voortschrijdende inzichten van onze wetgever.
De vraag rijst of de opeenvolgende wetswijzigingen een interpretatief karakter hebben ter verduidelijking van de bedoeling van de wetgever en bijgevolg ook gelden voor het verleden. Mocht dit het geval zijn, dan zou ook laattijdige aangiften in de periode die voorafgaat aan de inwerkingtreding van de opeenvolgende wijzigingen, het voorwerp hebben kunnen uitmaken van belastingverhogingen. De belastingadministratie blijkt het standpunt in te nemen dat dit laatste weldegelijk het geval is. Zij blijkt de mening toegaan dat het altijd de bedoeling is geweest om een laattijdig ingediende aangifte gelijk te stellen met een niet-aangifte.
Het hof van beroep van Gent is in haar arrest van 11 mei 2021 alvast de mening toegedaan dat de wetswijziging van 30 juni 2017 geen interpretatieve wet is. Het hof verwees hiervoor naar het feit dat een belastingverhoging een strafrechtelijke aard heeft waardoor de strafbaarstelling moet bestaan op het ogenblik van het begaan van de inbreuk en geen terugwerkende kracht kan worden toegekend. Het Hof van Cassatie oordeelde in dezelfde zin in haar arrest van 25 september 2020.
Met betrekking tot de wet van 27 juni 2021 was de rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen in haar vonnis van 29 juni 2022 al evenzeer de mening toegedaan dat ook deze wetswijziging geen interpretatieve wet was met verwijzing naar de parlementaire voorbereiding. Interpretatieve wetten mogen de geïnterpreteerde wetten niet aanpassen, intrekken of aanvullen. Door ook in een belastingverhoging voor laattijdige aangiften te voorzien, heeft de wetgever artikel 444 WIB92 aangevuld, wat niet kan bij een interpretatieve wet.
Dit impliceert noch min noch meer dat belastingverhogingen die in het verleden werden opgelegd wegens laattijdige aangiften in nogal wat gevallen onwettig waren. De vraag stelt zich vervolgens of de fiscale administratie met deze onwettig belastingverhogingen rekening mag houden bij het bepalen van de rangorde en de schaal van de latere belastingverhogingen.
Het hof van beroep van Gent was in haar arrest van 30 april 2019 van oordeel dat een belastingplichtige die impliciet had ingestemd met een belastingverhoging voor een laattijdige aangifte, hierdoor niet gebonden was en dat dit akkoord niet steunde op enige wettelijk grondslag. De rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen was in haar vonnis van 2 februari 2022 de mening toegedaan dat onwettige belastingverhogingen wegens laattijdige aangiften niet mogen meegerekend worden in de rangorde van voorgaande overtredingen.
Zoals hoger aangekaart maken belastingverhogingen strafsancties uit die het voorwerp van een gerechtelijke controle kunnen uitmaken. Volgens het Hof van Cassatie beperkt deze rechterlijke controle zich tot een wettigheidtoezicht in de meest ruime betekenis. In het kader van deze controle kan de rechter de evenredigheid van de opgelegde sanctie beoordelen. Indien de rechter op voldoende wijze motiveert waarom een bepaalde sanctie onevenredig was, kan de opgelegde belastingverhoging worden verminderd en zelfs kwijtgescholden worden.
In een vonnis van de rechtbank van Gent van 13 september 2022 is de rechter de mening toegedaan dat de opgelegde belastingverhoging van 10% wegens het niet tijdig indienden van de aangifte in de regel verantwoord is en in een evenredige verhouding staat ten aanzien van de begane inbreuk.
In het geval evenwel dat voorlag was de rechter de mening toegedaan dat het opleggen van een belastingverhoging van 10% verstrekkende financiële nevengevolgen heeft, gelet op het aftrekverbod voor tax assets. Volgens de rechtbank staat de opgelegde belastingverhoging en haar nevengevolgen niet in verhouding tot het verzuim van de belastingplichtige. De rechter oordeelde dat er gegronde redenen waren om de belastingverhoging te milderen tot 9,9% waardoor meteen de aftrekbeperking voor tax assets niet langer van toepassing was …
Meer fundamenteler stelt zich ook hier de vraag of artikel 444 WIB in combinatie van de aftrekbeperking van tax assets zoals vorige verliezen beantwoordt aan de vereisten van het legaliteitsbeginsel.
Het legaliteitsbeginsel verankerd in artikel 170, §1 GW schrijft immers voor dat geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet. Dit artikel heeft tot gevolg dat, naast de invoering van de belasting, alles wat essentieel is voor de belastingheffing, door de wet moet geregeld worden. Elke delegatie die slaat op de bepaling van één van de essentiële elementen van de belasting, is in beginsel ongrondwettig. Tot de essentiële elementen van een belasting behoren de identiteit van de belastingplichtigen, de belastbare materie, de belastinggrondslag, het belastingtarief en de eventuele belastingvrijstellingen en -verminderingen. Ook moet de wet voldoende duidelijk, nauwkeurig en ondubbelzinnig zijn aan de hand waarvan kan worden uitgemaakt wie belastingplichtig is en voor welke bedrag.
Uit de tekst van artikel 444 WIB volgt dat de administratie “bij ontstentenis van kwade trouw” kan afzien “van het minimum van 10 pct. belastingverhoging”. De fiscale administratie beschikt m.a.w. over een discretionaire bevoegdheid bij het opleggen van de belastingverhoging van 10%. Dit maakt dat artikel 444 WIB92 in combinatie van de aftrekbeperking voor tax assets afbreuk doet aan het grondwettelijk verankerd legaliteitsbeginsel. Ingeval de taxatieambtenaar bij een laattijdige aangifte opteert een belastingverhoging op te leggen, beslist hij meteen autonoom over de toepassing van de aftrekbeperking voor tax assets en bepaalt de taxatieambtenaar noch min noch meer de belastbare grondslag, wat in het licht van het legaliteitsbeginsel een verboden delegatie uitmaakt.
Het verhaal van de belastingverhogingen blijkt een bijzonder genuanceerd verhaal te zijn waarbij de achterliggende feiten meer dan hun belang hebben en de ene belastingverhoging de andere niet is. “Ceci n’est pas une augmentation d’impôt” om het in de surrealistische termen van Margritte uit te drukken. Dit verhaal is zeker nog niet af en zal ongetwijfeld zijn vervolg kennen. Wordt vervolgd.