I. Klassieke casus
Twee of meerdere personen richten een vennootschap onder firma op (hierna: VOF) met de bedoeling bij voorbeeld een bed & breakfast uit te baten. Al snel gelooft één van de vennoten niet langer in het project en hij neemt ontslag als zaakvoerder. De andere vennoten gaan door. De exploitatie wordt inderdaad een debacle: de VOF maakt diverse schulden, zo ook belastingschulden. De VOF gaat uiteindelijk failliet en wordt vereffend.
De fiscale administratie heeft de wettelijke opdracht de belastingschulden in te vorderen. Zij meent daarbij veelal de ex-vennoot van de inmiddels vereffende VOF te kunnen aanspreken. Uit de fiscale praktijk blijkt dat de fiscus zich meer dan ooit op dergelijke dossiers focust.
II. Vennootschapsrechtelijke & fiscale analyse
Het is in het licht van het voorgaande van belang te wijzen op een aantal vennootschapsrechtelijke en fiscale spelregels. Ex-vennoten van de VOF zijn immers veelal te goeder trouw en wensen niet op te draaien voor de (overigens vaak niet onbelangrijke) schulden van de VOF veroorzaakt door de ex-medevennoten.
Vennootschapsrechtelijk
Vooreerst dienen een aantal vennootschapsrechtelijke regels worden toegelicht.
De vennoten onder firma zijn hoofdelijk aansprakelijk voor alle verbintenissen van de vennootschap ook al heeft één enkele vennoot getekend, mits dit namens de vennootschap gebeurd is. Vennoten in een VOF kunnen evenwel niet persoonlijk worden veroordeeld op grond van de verbintenissen van de vennootschap zolang deze niet zelf is veroordeeld.
Bij een overdracht van de aandelen, die dient te geschieden met inachtneming van de vormen van het burgerlijk recht, verdwijnt de hoofdelijke aansprakelijkheid, doch niet voor de verbintenissen van de VOF van tijdens de periode van het aandeelhouderschap van de ex-vennoot.
Na ontbinding wordt een vennootschap geacht voort te bestaan voor haar vereffening. Zij behoudt derhalve haar rechtspersoonlijkheid.
De sluiting van de vereffening van een vennootschap maakt in beginsel een einde aan het bestaan en aan de rechtspersoonlijkheid van die vennootschap. Zij verdwijnt als afzonderlijk rechtssubject zonder vermogen, organen of maatschappelijke zetel. Na haar vereffening leidt een vennootschap enkel nog een passief voortbestaan in de persoon van de vereffenaar gedurende vijf jaren. De vennootschap kan na haar vereffening enkel nog worden aangesproken middels een vordering tegen de vereffenaar als zodanig, zijnde vereffenaar qualitate qua, dit is in zijn hoedanigheid van vertegenwoordiger van de vereffende vennootschap. Na de sluiting van de vereffening houdt het actief bestaan van de vennootschap aldus op en is zij vanaf dat ogenblik nog enkel aanspreekbaar als passieve rechtspersoon in de persoon en in de woonplaats van haar vereffenaar (Gent 13 december 1988).
In fiscalibus
In fiscalibus moeten de aanslagen worden ingekohierd op naam van de betrokken belastingschuldigen. Er wordt niet bepaald bij wet wie als betrokken belastingschuldige dient te worden aangemerkt indien de vereffening van de belastingplichtige vennootschap is afgesloten, zodat ter zake dient te worden teruggegrepen naar het gemeen recht, te weten hier de hoger geschetste vennootschapsrechtelijke regels. Na de sluiting van de vereffening van de belastingplichtige vennootschap wordt derhalve de vereffenaar de betrokken belastingschuldige.
Daarnaast is fiscaal geregeld dat het kohier uitvoerbaar is tegen personen die er niet in zijn opgenomen in de mate zij gehouden zijn tot de betaling van de belastingschuld op grond van het gemeen recht of op grond van het wetboek inkomstenbelastingen. Het kohier gevestigd in hoofde van de VOF of na vereffening ervan, in hoofde van de vereffenaar van de VOF is aldus in principe uitvoerbaar in hoofde van de aansprakelijke (ex-)vennoot van de VOF (zie in dit verband Cass. 22 november 2007).
III. Persoon in wiens hoofde wordt ingekohierd en ‘momentum’ cruciaal
De vennootschapsrechtelijke en fiscale regelgeving maakt dat het cruciaal is te weten of de aanslag in hoofde van de juiste persoon is gevestigd, of er tijdig werd getaxeerd en desgevallend wanneer de aandelenoverdracht plaatsvond.
Het rechtssubject in wiens hoofde moet worden ingekohierd
In de praktijk dient vastgesteld dat, zelfs al is de vereffening van de VOF reeds afgesloten, de fiscale administratie wel eens taxeert op naam van de VOF, zij het per adres van de vereffenaar.
Zoals hierboven toegelicht is nochtans na de sluiting van de vereffening van de belastingplichtige vennootschap de vereffenaar de betrokken belastingschuldige. In het hier aangehaalde praktijkvoorbeeld is de vordering van de administratie niet gericht tegen de vereffenaar als zodanig. Het tegendeel kan niet worden afgeleid uit de vermelding op de aanslagbiljetten “aan de vereffenaar” of “c/o C.P”, nu deze vermeldingen slechts betrekking hebben op de verzending van de aanslagbiljetten aan de vereffenaar. Er kan niet uit worden afgeleid dat de aanslagen zelf op naam van de vereffenaar als zodanig werden ingekohierd.
Het hof van beroep van Antwerpen oordeelde in zo’n geval dat aangezien de aanslagen niet werden ingekohierd op naam van de vereffenaar als zodanig, doch op naam van de vennootschap die door de sluiting van de vereffening geen rechtspersoonlijkheid meer bezat en derhalve opgehouden was te bestaan, de aanslagen nietig zijn (Antwerpen 27 juni 2017, zie tevens Antwerpen 27 juni 2017 inzake btw, Antwerpen 15 januari 2019 , Antwerpen 9 oktober 2018 en Gent 14 juni 2016). Het betreft een arrest waartegen de fiscale administratie naar verluidt geen cassatieberoep heeft aangetekend.
Bij dergelijke vernietiging van een aanslag kan de fiscus in principe aan de rechtbank een subsidiaire aanslag op naam van dezelfde belastingschuldige voorleggen (art. 356 WIB 92). In het kader van een subsidiaire aanslag worden sommige personen “met dezelfde belastingschuldige” gelijkgesteld (art. 357 WIB 92). Dit is ondermeer het geval voor de echtgenoot van de belastingplichtige, of voor diens erfgenamen, maar tot voor kort niet voor de vereffenaar. Van de Wet van 2 mei 2019 houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I (B.S. 15 mei 2019) is nu gebruik gemaakt om ook “met dezelfde belastingplichtige” gelijk te stellen, “de vereffenaar van de rechtspersoon waarvan de vereffening gesloten is” , wel te verstaan in die hoedanigheid en niet in persoonlijke naam. De wetswijziging is er precies gekomen ingevolge het voornoemde arrest van het hof van beroep van Antwerpen van 27 juni 2017 (zie in dit verband tevens Antwerpen 15 januari 2019 en Antwerpen 9 oktober 2018). Met die wetswijziging zou dus alsnog een subsidiaire aanslag ten name van de vereffenaar qualitate qua kunnen worden gevestigd. Wanneer er geen vereffenaar is, geldt de nieuwe gelijkstelling met de “personen die beschouwd worden als vereffenaar” conform het wetboek van vennootschappen. De nieuwe regelgeving is van toepassing sinds 25 mei 2019.
Het moment van de taxatie
Uit hetgeen voorafgaat volgt dat na vereffening van de vennootschap, nog abstractie makend van de aanslagtermijnen, de administratie niet alleen in hoofde van de vereffenaar qualitate qua dient te taxeren, maar bovendien dit dient te doen binnen de vijfjarige periode van het passief voortbestaan van de VOF in de persoon van de vereffenaar (zie thans het nieuw wetboek van vennootschappen: artikel 2:143).
Het voorgaande brengt ons inziens voorts met zich mee dat wanneer de administratie wordt geconfronteerd met de vernietiging van haar aanslag, bijvoorbeeld omdat deze is gevestigd in hoofde van een niet bestaande vennootschap in plaats van in hoofde van de vereffenaar (cf. supra arrest Antwerpen 27 juni 2017), zij slechts succesvol een hertaxatie zal kunnen doorvoeren (art. 355 WIB 92) of een subsidiaire aanslag aan de rechter zal kunnen onderwerpen (art. 356 WIB 92), ditmaal in hoofde van de vereffenaar, wanneer inmiddels de vijfjarige periode van de passieve rechtspersoonlijkheid niet is verstreken. Laatstgenoemde situatie betreft een casus uit de praktijk en betreft aldus zeker geen loutere theorie. Het recent wetgevend ingrijpen lijkt daaraan niets te veranderen.
Het moment van de overdracht van de aandelen
Zelfs al is de aanslag tijdig gevestigd in hoofde van de vereffenaar en in principe uitvoerbaar in hoofde van de ex-vennoot van de VOF, dan nog kan laatstgenoemde desgevallend trachten aan te tonen dat de betrokken belastingschulden van de VOF dateren van nà de datum dat hij zijn aandelen heeft overgedragen. Zoals gezegd, verdwijnt bij een overdracht van de aandelen, de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de verbintenissen van de VOF van de periode nadien. Ten aanzien van de fiscus overigens zijn volgens Cassatie de aandelenoverdracht en de rechtsgevolgen ervan tegenwerpelijk vanaf hun bestaan en niet van de publicatie ervan (Cass. 2 september 2016).
IV. Besluit
De vennoten van een VOF zijn hoofdelijk aansprakelijk voor alle verbintenissen van de VOF. De ex-vennoot is evenwel niet aansprakelijk ten aanzien van de verbintenissen van de VOF die dateren van nà zijn aandeelhouderschap. Bovendien kan een (ex-)vennoot niet persoonlijk worden veroordeeld op grond van de verbintenissen van de VOF zolang deze VOF niet zelf is veroordeeld. Eens de VOF is vereffend dient in fiscalibus de aanslag te worden gevestigd in hoofde van de vereffenaar. Bovendien dient de aanslag of desgevallend een hertaxatie of subsidiaire aanslag te worden gevestigd binnen de vijf-jarige periode van het passief voortbestaan van de VOF. Een ex-vennoot van een gefailleerde VOF is ten aanzien van de fiscus en de fiscale schulden van de VOF aldus zeker geen vogel voor de kat, ook niet nà de recente wetswijziging van 2 mei 2019. Telkens is het vereist de precieze feiten en de rechten van de ex-vennoot in kaart te brengen.