Het is een klassiek verhaal. Een vennootschap wenst te investeren in bij voorbeeld de overname van een handelsfonds. Daarvoor heeft zij kredieten nodig en ze leent daartoe bij haar bank. De bank staat de gevraagde kredieten toe op voorwaarde dat de bestuurder-aandeelhouder zich daartoe persoonlijk borg stelt. De resultaten van de firma zijn niet zoals verhoopt, integendeel: een faillissement is onafwendbaar. De failliete vennootschap blijkt niet in staat haar verplichtingen te voldoen ten aanzien van de bank: de bestuurder-borgsteller wordt uitgewonnen. De borgsteller van zijn kant blijkt evenmin nog iets te kunnen recupereren uit de failliete boedel (geen regresvordering mogelijk). De vraag die zich dan stelt: maken deze door de borgsteller betaalde sommen in zijn hoofde aftrekbare beroepskosten uit?
De gevestigde rechtspraak…
Er is heel wat rechtspraak over de kwestie van de fiscale aftrek van kosten ingevolge de uitwinning van een borgstelling. Als leidraad kan het volgende gelden. Wanneer de bestuurder tevens aandeelhouder zich borg stelt voor de vennootschap met de uitsluitende bedoeling de waarde van zijn aandelen te beschermen, is er sprake van een kost gedaan ten behoeve van het privé-patrimonium. Er is dan geen sprake van een aftrekbare beroepskost. Zijn de kosten voor de borgstelling daarentegen gemaakt met het oog op het verkrijgen van beroepsinkomsten (en tevens alle andere voorwaarden van art. 49 WIB 92 zijn voldaan), is er wèl sprake van een aftrekbare beroepskost (bv Bergen 6 oktober 2004, Gent 30 oktober 2001, en Rb. Bergen 10 juni 2003). Het tijdstip van de beoordeling is het moment van het aangaan van de borgstelling, dus niet het moment van de uitwinning (bv Gent 26 februari 2013, Antwerpen 12 februari 2013, Antwerpen 10 april 2007, Gent 18 juni 2001, Gent 30 mei 2000 en Brussel 10 november 1995). Een sprekend voorbeeld is het geval waar de belastingplichtige kon aantonen dat indien hij de borgstellingsverplichting niet zou zijn aangegaan, de vennootschap binnen welke hij actief vennoot was, het bankkrediet niet zou verkregen hebben, wat voor de vennootschap een belemmering zou zijn geweest om haar activiteiten te ontwikkelen en hem bezoldigingen te betalen (Brussel 3 november 2010, zie tevens Brussel 18 mei 2001).
De recente rulingpraktijk…
Relevant in het licht van het voorgaande is een recent gepubliceerde voorafgaande beslissing van 27 november 2018 (nr. 2018.1003). De Dienst Voorafgaande Beslissingen (hierna: DBV) geeft daarin aan dat het essentieel is dat de kosten van de borgstelling noodzakelijk verbonden zijn aan de beroepsactiviteit en dat ze moeten zijn gedaan om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. De DBV stelde concreet vast dat de bestuurder regelmatig substantiële belastbare inkomsten verkreeg uit de vennootschap en genoot van een aanzienlijke groepsverzekering. Er waren geen dividenden uitgekeerd noch werden er onroerende inkomsten verkregen uit de vennootschap. Ondermeer op basis van deze elementen kwam de DBV tot de conclusie dat de borgstellingen niet werden aangegaan met de uitsluitende bedoeling een deelneming in het kapitaal te kunnen behouden. De bedoeling was om belastbare beroepsinkomsten verkregen uit de vennootschap te vrijwaren. Volgens de DBV is er aldus sprake van een aftrekbare beroepskost.
Recente arresten van hof van beroep te Gent…
Interessant zijn tevens twee recente arresten van het hof van beroep van Gent.
Een onrechtstreekse bezoldiging volstaat…
In een eerste arrest van begin dit jaar, kan bevestiging worden gezien van het feit dat evenzeer onrechtstreeks verkregen inkomsten kunnen worden weerhouden als de inkomsten waarvoor de borgstelling wordt aangegaan. Het betrof een casus waar er een duidelijke één op één verhouding bestond tussen de managementprestaties die de borgsteller in naam en voor rekening van de managementvennootschap verrichtte ten behoeve van de werkvennootschap waarvoor borg werd gesteld enerzijds en de bezoldigingen die de borgsteller verkreeg vanwege de managementvennootschap. Via de managementvennootschap immers leverde de borgsteller 100 % prestaties voor de werkmaatschappij en de inkomsten stroomden ook voor 100 % door vanuit de werkmaatschappij via de managementvennootschap (100 %) naar de borgsteller. Volgens het hof doet de omstandigheid dat de borgsteller de inkomsten onrechtstreeks via de managementvennootschap verkreeg geen afbreuk aan de conclusie dat is aangetoond dat de borgstelling werkelijk, duurzaam en consequent is aangegaan en behouden met het oog op het verkrijgen van belastbare inkomsten. Er is volgens het hof aldus voldaan aan de voorwaarden voor de aftrek als beroepskost (Gent 8 januari 2019).
Een bezoldiging als werknemer volstaat…
Een tweede - zeer recent - arrest betrof een bestuurder die tegelijk werkneemster was (als commercieel verantwoordelijke). Er werd haar nooit een bestuurdersbezoldiging toegekend. De enige vergoeding die ze van de vennootschap ontving was haar bezoldiging als werknemer. Opnieuw was de cruciale toets die moest gebeuren, na te gaan of de betrokkene de borgstelling (en de hypotheken) op zich heeft genomen met de bedoeling om op dat moment belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. De achterliggende feiten waren nogal uitgesproken: om haar verbintenissen te kunnen nakomen diende de borgsteller haar woning te verkopen. Ons inziens volkomen terecht oordeelde het Gentse hof dat de fiscale administratie er verkeerdelijk van uitgaat dat de borgsteller de kost uitsluitend als beroepskost zou kunnen aftrekken in haar hoedanigheid van bestuurder. Voor die stelling bestaat er inderdaad geen rechtsgrond. Ook als werknemer kon de borgsteller verbintenissen in het voordeel van de vennootschap (werkgever) aangaan met de bedoeling belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (Gent 17 september 2019).
Een periodieke bezoldiging is niet vereist…
Volledigheidshalve kan worden vermeld dat er begin dit jaar ook een arrest is gewezen in de zin dat wordt vereist dat er sprake is van het bekomen van periodieke (en duurzame) inkomsten met een vereiste van proportionaliteit tussen de ten laste genomen verliezen en de inkomsten, bij gebreke waaraan de fiscale aftrek werd geweigerd. Deze rechtspraak is voor kritiek vatbaar. Eerder dan de eigenlijke voorwaarden van artikel 49 WIB 92 inzake de beroepskosten toe te passen op de kosten ingevolge de borgstelling worden kennelijk de voorwaarden van artikel 53,15° WIB 92 inzake de tenlasteneming van verliezen toegepast. Bijgevolg lijken er ten onrechte voorwaarden aan de wet te worden toegevoegd. De uitgaven ten gevolge van de uitwinning omtrent een borgstelling vormen wel degelijk een kost en geen tenlasteneming van een verlies. Noteer dat het betrokken arrest, wegens een cassatieberoep, vooralsnog niet definitief is.
Als een borgsteller wordt uitgewonnen wanneer hij zich borg stelde voor zijn vennootschap, is er onder bepaalde voorwaarden wel degelijk fiscale recuperatie mogelijk. De kost in dit verband kan immers worden afgetrokken als een beroepskost wanneer wordt aangetoond dat op het moment dat men zich borgstelt, dit gebeurde om beroepsinkomsten (bestuurdersbezoldigingen, een werknemersbezoldiging of andere beroepsinkomsten) te verkrijgen of te behouden. Evenzeer onrechtstreeks verkregen inkomsten kunnen worden weerhouden, zeker als de doorstroom van de inkomsten naar de borgsteller afdoende kan worden aangetoond. Ook een werknemer kan als borgsteller verbintenissen in het voordeel van de vennootschap (werkgever) aangaan met de bedoeling belastbare inkomsten te verkrijgen. Wanneer men zich evenwel (als aandeelhouder) borg stelt uitsluitend om zijn privé-patrimonium te vrijwaren (de waarde van de aandelen) is er niet voldaan aan de voorwaarden voor de aftrek als beroepskost.