Artikel ook verschenen op Jubel
De Vlaamse Belastingdienst (VLABEL) heeft opnieuw haar standpunt inzake gesplitste aankoop en inschrijving bijgestuurd. Op 9 november 2021 werd een nieuwe tekst van het standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021 gepubliceerd. VLABEL herhaalt haar standpunt inzake de gesplitste aankoop van onroerend goed, maar voegt daaraan haar zienswijze inzake de gesplitste inschrijving van effecten en geldbeleggingen toe. Opmerkelijk is dat VLABEL haar geweer van schouder veranderd inzake de reservering van burgerlijke vruchten in een maatschap: terecht stelt ze dat dit niet als een nieuwe gesplitste inschrijving kan worden beschouwd. Wel zou dit volgens VLABEL een onrechtstreekse schenking uitmaken…
De techniek van de gesplitste aankoop is welbekend in de successieplanning. Een onroerend goed wordt voor het vruchtgebruik aangekocht door de ouders, en voor de blote eigendom door de kinderen. De ouders schenken de nodige middelen voor de aankoop van de blote eigendom voorafgaand aan de kinderen. Bij overlijden van de ouders wast het vruchtgebruik zonder erfbelasting aan bij de blote eigendom en bekomen de kinderen het onroerend goed in volle eigendom.
Voor de toepassing van de erfbelasting wordt het onroerend goed echter op basis van het fictie-artikel 2.7.1.0.7. van de Vlaamse Codex Fiscaliteit (VCF) geacht in volle eigendom aanwezig te zijn in de nalatenschap van de ouders en op die manier alsnog onderworpen aan erfbelasting. De gesplitste aankoop wordt vermoed een bedekte bevoordeling door de ouders aan de kinderen uit te maken.
Het vermoeden van bedekte bevoordeling kan echter worden weerlegd door aan te tonen dat de gesplitste aankoop het gevolg is van een voorafgaande schenking. Over de invulling van dit tegenbewijs werd door VLABEL in het verleden een opmerkelijk standpunt ingenomen: enkel een voorafgaande schenking onderworpen aan schenkbelasting werd als tegenbewijs aanvaard (standpunt nr. 15004 dd. 26 april 2017). VLABEL werd terecht teruggefloten door de Raad van State (arrest dd. 12 juni 2018) op basis van het legaliteitsbeginsel: elke voorafgaande schenking is een valabel tegenbewijs, ongeacht de registratie ervan. Nergens in de wet is immers de vereiste van registratie van de voorafgaande schenking voorzien.
In navolging op haar eerder standpunt dd. 28.09.2020 bevestigt VLABEL in de nieuwe tekst van haar standpunt nr. 20067 de uitspraak van de Raad van State te volgen. Er is geen sprake van een bedekte bevoordeling indien wordt aangetoond dat de middelen voor de aankoop van de blote eigendom vóórafgaand aan de gesplitste aankoop werden geschonken, ongeacht de registratie van die schenking in België. De voorafgaande schenking kan zowel onderhands als bij authentieke akte plaatsvinden. En de schenking dient plaats te vinden voor de akte houdende de eigendomsoverdracht; voor de aankoop van een onroerend goed is dit vóór de authentiek koop-verkoopakte (en dus niet de compromis).
Dezelfde principes gelden voor de gesplitste aankoop van roerende goederen.
Het fictie-artikel 2.7.1.0.7. VCF is ook van toepassing op de gesplitste inschrijving van effecten of geldbeleggingen. Effecten en geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik op naam van de erflater zijn ingeschreven en voor de blote eigendom op naam van de erfgenaam, worden voor de toepassing van erfbelasting in volle eigendom geacht aanwezig te zijn in de nalatenschap van de vruchtgebruiker/erflater en aan erfbelasting onderworpen.
Ook in dat geval kan de erfbelasting worden vermeden door aan te tonen dat de gesplitste inschrijving geen bedekte bevoordeling uitmaakt, maar het gevolg is van een voorafgaande schenking. VLABEL bevestigt thans in haar standpunt nr. 20067 dat het tegenbewijs van het vermoeden van bedekte bevoordeling kan geleverd worden door middel van een voorafgaande al dan niet geregistreerde schenking.
VLABEL erkent bovendien uitdrukkelijk het principe van de zaakvervanging. Bij de herbelegging van effecten binnen een effectenportefeuille wordt volgens VLABEL aangenomen dat het volstaat om enkel voor de initiële gesplitste inschrijving het tegenbewijs van bedekte bevoordeling te leveren.
De vruchtgebruiker heeft recht op de burgerlijke vruchten die de roerende of onroerende goederen (bvb. huurgelden), effecten of beleggingen (bvb. interesten, dividenden, …) voortbrengen en die tijdens het vruchtgebruik afgescheiden of opeisbaar worden. De vruchtgebruiker heeft echter niet steeds behoefte aan deze burgerlijke vruchten. VLABEL verduidelijkt thans in haar standpunt wanneer burgerlijke vruchten niet gevrijwaard zijn van erfbelasting.
De eerste hypothese is deze waarin de burgerlijke vruchten aan de vruchtgebruiker in volle eigendom worden uitgekeerd en vervolgens opnieuw gesplitst worden ingeschreven. Volgens VLABEL valt dit onder het weerlegbaar vermoeden van bedekte bevoordeling, ongeacht of dit al dan niet binnen het kader van een maatschap gebeurt. De uitgekeerde burgerlijke vruchten zullen slechts gevrijwaard zijn van erfbelasting indien ze het voorwerp uitmaken van een voorafgaande schenking.
De tweede hypothese is deze waarin de burgerlijke vruchten niet aan de vruchtgebruiker worden uitgekeerd, maar worden geïncorporeerd in het gesplitst kapitaal. Hierbij moet een onderscheid worden gemaakt of al dan niet met een maatschap wordt gewerkt.
Indien de effecten of geldbeleggingen geen activa zijn van een maatschap en indien de vruchtgebruiker, volle eigenaar van de burgerlijke vruchten, deze vruchten niet uitkeert maar incorporeert bij het gesplitst ingeschreven kapitaal vindt er volgens VLABEL op het ogenblik van de gesplitste inschrijving een bedekte bevoordeling ten voordele van de blote eigenaar plaats. Deze burgerlijke vruchten zijn niet gevrijwaard van erfbelasting, tenzij de gesplitste inschrijving het gevolg is van een voorafgaande schenking van de vruchten door de vruchtgebruiker aan de blote eigenaar.
Indien de effecten of geldbeleggingen activa zijn van een maatschap, moet hiermee volgens VLABEL terecht rekening worden gehouden. De maatschap is fiscaal transparant: de achterliggende aandeelhouders worden voor de toepassing van belastingen geacht eigenaar te zijn van de effecten en geldbeleggingen aangehouden door de maatschap.
VLABEL erkent echter terecht dat het de algemene vergadering van de maatschap is die beslist om vruchten al dan niet uit te keren. De algemene vergadering van de maatschap kan niet gelijkgesteld worden met de erflater/vruchtgebruiker voor de toepassing van het fictie-artikel 2.7.1.0.7. VCF. Indien de algemene vergadering beslist de burgerlijke vruchten niet uit te keren maar te reserveren, wordt de gereserveerde, niet-uitgekeerde opbrengst niet beschouwd als een nieuwe gesplitste inschrijving. De in de maatschap gereserveerde vruchten zijn bijgevolg gevrijwaard van erfbelasting op basis van het fictie-artikel 2.7.1.0.7. VCF.
Maar dan gaat VLABEL een stap te ver. VLABEL stelt immers dat de beslissing van de algemene vergadering van de maatschap tot incorporatie van de vruchten als een onrechtstreekse schenking moet worden beschouwd die, bij gebreke aan registratie, aan erfbelasting wordt onderworpen indien de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar na de beslissing van de algemene vergadering overlijdt. Hier gaat VLABEL mogelijks te kort door de bocht: er kan maar van een onrechtstreekse schenking sprake zijn indien de constitutieve bestanddelen voor een schenking aanwezig zijn. Er moet een dadelijke verarming zijn van de schenker en verrijking van de begiftigde, en de schenker moet handelen vanuit het oogmerk te begiftigen.
VLABEL verduidelijkt de toepassing van haar standpunt aan de hand van een aantal voorbeelden (verduidelijking met voorbeelden bij standpunt nr. 20067 dd. 21.06.2021). Indien het vermoeden van bedekte bevoordeling niet kan worden weerlegd, dan is er erfbelasting verschuldigd op de waarde van de betrokken goederen in volle eigendom op het ogenblik van overlijden van de vruchtgebruiker/erflater. Als de vruchtgebruiker zijn vruchtgebruik wel degelijk heeft genoten (opname huurgelden, interesten, dividenden e.d.), dan wordt de waarde van het vruchtgebruik forfaitair gewaardeerd volgens de regels van artikel 2.7.3.2.11. VCF hiervan in mindering gebracht.
Wordt ongetwijfeld vervolgd … We houden u stipt op de hoogte.