Belastingverhogingen en aftrekverbod verliezen - vele bruggen te ver, ook bij tijdige aangiften!
11.07.2024
Geschatte leestijd
7 minuten
   

Sedert de hervorming van de vennootschapsbelasting in 2017 kunnen verliezen niet langer verrekend worden met het gedeelte van het belastbaar resultaat dat het voorwerp uitmaakt van een bericht van wijziging of een aanslag van ambtswege waarvoor een belastingverhoging van 10% of meer effectief wordt toegepast (art. 206/3, § 1, laatste lid WIB92). Dit aftrekverbod is van toepassing vanaf aanslagjaar 2019 voor de boekjaren die ten vroegste aanvangen op 1 januari 2018. Deze regel geldt ook voor de andere aftrekken voorzien in artikel 206/3, §1 WIB92 waaronder de dbi-aftrek, de octrooiaftrek, de innovatieaftrek, de investeringsaftrek, de aftrek van de groepsbijdrage bij fiscale consolidatie, de aftrek van risicokapitaal en de notionele interestaftrek.

Zoals reeds in eerdere artikels toegelicht laat de fiscale praktijk heel wat pijnpunten bij dit aftrekverbod blijken. Inzonderheid is er de vraag in welke mate dit aftrekverbod bij belastingverhogingen wel door de beugel kan in het licht van het grondwettelijk verankerd legaliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.

Schending van het legaliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel, ook bij tijdige aangiften …

De drempelvoorwaarde voor de toepassing van het aftrekverbod van verliezen is de effectieve toepassing van een belastingverhoging van 10%. Uit de tekst van artikel 444 WIB92 volgt dat de administratie “bij ontstentenis van kwade trouw” kan afzien “van het minimum van 10%. belastingverhoging”. De fiscale administratie beschikt m.a.w. over een discretionaire bevoegdheid bij het al dan niet opleggen van de belastingverhoging van 10%.

Het legaliteitsbeginsel verankerd in artikel 170, §1 GW schrijft voor dat geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet. Dit artikel heeft tot gevolg dat – naast de invoering van de belasting – alles wat essentieel is voor de belastingheffing, door de wet moet worden geregeld. Elke delegatie die slaat op de bepaling van één van de essentiële elementen van de belasting, is in beginsel ongrondwettig. Tot de essentiële elementen van een belasting behoren de identiteit van de belastingplichtigen, de belastbare materie, de belastinggrondslag, het belastingtarief en de eventuele belastingvrijstellingen en -verminderingen. Ook moet de wet voldoende duidelijk, nauwkeurig en ondubbelzinnig zijn, zodat aan de hand daarvan kan worden uitgemaakt wie belastingplichtig is en voor welke bedrag.

Dit maakt dat artikel 444 WIB92 in combinatie van het aftrekverbod afbreuk doet aan het grondwettelijk verankerd legaliteitsbeginsel. Ingeval de taxatieambtenaar ervoor opteert een belastingverhoging op te leggen, beslist hij immers autonoom over de toepassing van het aftrekverbod, en bepaalt hij noch min noch meer de belastbare grondslag, wat in het licht van het legaliteitsbeginsel een verboden delegatie uitmaakt.

Het feit dat de fiscale administratie beschikt over een discretionaire bevoegdheid om al dan niet een belastingverhoging van 10% op te leggen doet ook afbreuk aan het grondwettelijk gewaarborgd gelijkheidsbeginsel. De discretionaire bevoegdheid van de taxatieambtenaar om al dan niet af te zien van de belastingverhoging van 10% maakt immers dat belastingplichtigen verschillend worden belast louter omwille van het feit dat de taxatieambtenaar al dan niet gebruik maakt van zijn discretionaire bevoegdheid.

Schending van het legaliteitsbeginsel bij laattijdige aangiften …

Uit de tekst van artikel 351 WIB92 volgt dat de administratie bij een laattijdige aangifte geen verplichting heeft om een aanslag van ambtswege te vestigen: “De Administratie kan de aanslag ambtshalve vestigen op het bedrag van de belastbare inkomsten die ze kan vermoeden”. Het Hof van Cassatie heeft meermaals bevestigd dat de aanslag van ambtswege facultatief is en niet verplichtend. De fiscale administratie beschikt met andere woorden over een discretionaire bevoegdheid bij de toepassing van de procedure ambtshalve aanslag.

Dit maakt dat de toepassing van het aftrekverbod in combinatie met artikel 351 WIB92 afbreuk doet aan het grondwettelijk verankerd legaliteitsbeginsel. Ingeval de taxatieambtenaar bij een laattijdige aangifte opteert een aanslag van ambtswege te vestigen, beslist hij meteen autonoom over de toepassing van het aftrekverbod en bepaalt hij noch min noch meer de belastbare grondslag, wat in het licht van het legaliteitsbeginsel een verboden delegatie uitmaakt. Dit geldt des te meer ingeval de aanslag wordt gevestigd overeenkomstig de gegevens vermeld in de ingediende aangifte.

Schending van het gelijkheidsbeginsel bij laattijdige aangiften …

De tekst van artikel 206/3, §1, tweede lid WIB 92 over het aftrekverbod luidt als volgt:

  • “Van het resultaat dat overeenkomstig artikel 206/2 is vastgesteld, worden eveneens de bestanddelen afgetrokken waarop geen van de in de artikelen 199 tot 206, 536 en 543 bepaalde aftrekken, noch compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk, mag worden verricht met uitzondering van het overeenkomstig artikel 205, § 2 aftrekbare inkomsten:
    -
    het gedeelte van het resultaat dat het voorwerp uitmaakt van een wijziging van de aangifte bedoeld in artikel 346 of een aanslag van ambtswege bedoeld in artikel 351 waarvoor de in artikel 444 bedoelde belastingverhogingen tegen een percentage gelijk of hoger dan 10% effectief worden toegepast.”


Uit de voorbereidende werken voor deze wetswijziging blijkt dat het aftrekverbod tot doel had de daadwerkelijke belasting van supplementen volgend op belastingcontroles te verzekeren. “Om de vennootschappen aan te sporen hun aangifteverplichtingen correct te vervullen zal er … voortaan geen aftrek meer worden toegestaan … op de verhogingen van de belastbare grondslag, die worden vastgesteld na een belastingcontrole”, aldus de voorbereidende werken.

In artikel 206/3, §1 WIB92 wordt dan ook verwezen naar “het gedeelte van het resultaat” dat het voorwerp uitmaakt van een wijziging van aangifte of een aanslag van ambtswege. De tekst van artikel 206/3, §1 WIB92 schrijft voor dat zowel ingeval van een wijziging van de aangifte als ingeval van een aanslag van ambtswege het aftrekverbod van o.a. de vorige verliezen van toepassing is op het “gedeelte van het resultaat” dat er het voorwerp van uitmaakt. Mede in het licht van de bedoeling van de wetgever, blijkt uit de tekst van artikel 206/3, §1 WIB92 dat de aftrekbeperking enkel van toepassing is op belastingsupplementen.

In de praktijk moeten we evenwel vaststellen dat bij een aanslag van ambtswege het aftrekverbod wordt toegepast op het volledig belastbare resultaat van de vennootschap en niet enkel op de eventuele belastingsupplementen. Dit blijkt evenzeer het geval ingeval de aanslag van ambtswege wordt gevestigd op het belastbare resultaat zoals dit blijkt uit de laattijdige ingediende aangifte. Op basis van een tekstuele interpretatie van artikel 206/3, §1, tweede lid WIB 92 en in het licht van de voorbereidende werken lijkt deze handelswijze contra legem.

Deze problematiek stelt zich des te scherper daar waar bij een tijdig ingediende aangifte die het voorwerp uitmaakt van een bericht van wijziging, het aftrekverbod enkel wordt toegepast op de belastingsupplementen en niet op het volledige belastbare resultaat van de vennootschap. De vraag stelt zich of het gelijkheidsbeginsel in deze interpretatie van artikel 206/3 §1 WIB92 niet wordt geschonden.

Schending van het gelijkheidsbeginsel – mildering van het aftrekverbod als strafsanctie niet mogelijk is

Er valt iets voor te zeggen dat het aftrekverbod bij een effectieve belastingverhoging van minstens 10% een strafrechtelijk karakter heeft, net zoals de belastingverhoging zelf.

In het kader van de rechtelijke controle op administratieve sancties kan de rechter de evenredigheid van de opgelegde sanctie beoordelen. Indien de rechter op voldoende wijze motiveert waarom een bepaalde sanctie onevenredig was, kan de opgelegde belastingverhoging worden verminderd. In het kader van deze evenredigheidstoetsing kan de rechter zelf een opgelegde sanctie volledig kwijtschelden.

De rechter heeft evenwel niet de mogelijkheid de gevolgen van het aftrekverbod te milderen. Dit doet de vraag rijzen of het grondwettelijk gewaarborgd gelijkheidsbeginsel niet wordt geschonden door het verschil in behandeling van belastingverhogingen en het aftrekverbod daar waar ze beiden het karakter van strafsancties hebben.

Conclusie

Het aftrekverbod van verliezen bij effectieve belastingverhogingen van 10% doet heel wat vragen rijzen in het licht van het legaliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel zoals verankerd in onze Grondwet. Deze problematieken werden reeds door rechtbanken en hoven van beroep bij wijze van prejudiciële vragen aangekaart bij het Grondwettelijk Hof. Het lijkt zo goed als uitgesloten dat het Grondwettelijk Hof geen problemen ziet met het legaliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel, het aftrekverbod blijkt meer dan één brug te ver. Een goed verstaander weet wat hem te doen staat …

Imposto Tax Talks

Een praktijkgerichte nieuwsbrief die de juridische en fiscale actualiteit op de voet volgt, tweemaandelijks in jouw inbox.