In de praktijk valt het meer en meer voor dat een dienstverrichter ten behoeve van haar klanten een combinatie van verschillende btw-verrichtingen aanbiedt, die door de modale klant economisch gezien als één ondeelbaar product worden gepercipieerd.

Vanuit de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie, daarin gevolgd door de rechtsleer, is de leer gegroeid dat in voorkomend geval deze verschillende handelingen voor de toepassing van de btw als één geheel dienen te worden beschouwd. Immers wordt geoordeeld dat in deze context de onderscheiden verrichtingen niet kunstmatig uit elkaar mogen worden gehaald teneinde de functionaliteit van de btw niet aan te tasten. Dit wordt de leer van de complexe handeling genoemd.

De behandeling als één geheel betekent dat één tarief inzake btw zal worden toegepast op de gehele handeling, evenzeer indien voor de onderscheiden handelingen in principe een verschillend btw-tarief geldt en/of indien één van de handelingen in principe van btw is vrijgesteld.

Wanneer met andere woorden binnen een complexe handeling enerzijds een verrichting plaatsvindt die in principe onderworpen is aan een btw-tarief van 21% en anderzijds een verrichting waarvoor in principe een verlaagd tarief van 6% geldt, zal – al naargelang het geval - op de gehele verrichting 21% dan wel 6% btw van toepassing zijn. Of nog, in geval binnen een complexe handeling een verrichting wordt gesteld die in se van btw is vrijgesteld (bv. onroerende verhuur) en daarnaast een met btw belaste verrichting, zal de gehele verrichting integraal vrijgesteld zijn dan wel volledig aan btw onderworpen.

Vraag is dan hoe dit éne tarief precies wordt vastgesteld. Het antwoord hierop vinden we terug in de rechtspraak van het Hof van Justitie. Van belang daarbij is dat het Hof twee soorten complexe handelingen onderscheidt: (1) de “samengestelde” handeling (het zogenaamde “CPP-type”), en (2) de eigenlijke complexe handeling (het zogenaamde “Levob-type”).

De samengestelde handeling ofwel het CPP-type, genaamd naar een eerste mijlpaalarrest van het Hof (arrest Card Protection Plan), betreft de combinatie van een ‘hoofdhandeling’ met een ‘bijkomende handeling’. Een bijkomende handeling is voor een modale klant geen doel op zich maar een middel om de hoofdhandeling zo aantrekkelijk mogelijk te maken. De bijkomende handelingen delen het fiscale lot (btw-tarief) van de hoofdhandeling.

Twee voorbeelden:

• Een dienst bestaat uit een rondleiding in een voetbalstadion, gevolgd door een bezoek aan het museum van het stadion; de rondleiding was voor de modale bezoeker de hoofdhandeling terwijl het museumbezoek bedoeld was als toemaatje om het de bezoeker zo aantrekkelijk mogelijk te maken; het Hof oordeelde dat het (verlaagd) btw-tarief van toepassing op de rondleiding, zijnde de hoofdhandeling, gold voor de gehele verrichting (het zogenaamde ‘Amsterdam Arena’- arrest van vorig jaar);
• Een beveiligde parking, gratis paraplu’s, een open buffet inbegrepen in een vip-ticket worden gezien als bijkomende handelingen bij de toegang tot een concert die de hoofdhandeling betreft; deze diensten hebben enkel zin voor de toeschouwers in het kader van hun aanwezigheid voor het concert; deze diensten volgen dan ook btw-tarief van de hoofdhandeling (het concert) zijnde 6% (rechtspraak hof van beroep Brussel een tweetal jaar geleden).
  
  

De eigenlijke complexe handeling ofwel het Levob-type, eveneens genaamd naar een mijlpaalarrest van het Hof (arrest Levob), bestaat uit min of meer gelijkwaardige prestaties die zodanig nauw met elkaar verbonden zijn dat zij niet uit elkaar kunnen worden gehaald en een onsplitsbare handeling vormen, zonder dat een hoofd- en een bijkomende handeling onderscheiden kunnen worden. In dit geval dient voor de gehele verrichting het btw-tarief van het “overheersend element” van de reeks handelingen gevolgd te worden. Voor de vaststelling van dit overheersend element, een feitenkwestie, reikt de rechtspraak 4 criteria aan: (i) het belang, (ii) de omvang, (iii) de duurtijd, en (iv) de kostprijs van de betrokken verrichtingen.

Twee voorbeelden:

• Een klant beoogt een permanent goed functionerende en op haar maat gemaakte standaardsoftware. Naast de verschaffing van de software stond de producent tevens in voor het installeren van de software, het trainen van personeel in functie van het gebruik ervan, en het uitvoeren van aanpassingen van de software in functie van de behoeften van de klant. De vergoeding voor de aanpassingen bedroeg meer dan de helft van de totale vergoeding. Het Hof oordeelde dat de aanpassingen van de software, gelet op elementen als de omvang, de kosten of de duur ervan, van doorslaggevend belang waren om de verkrijger in staat te stellen op maat gemaakte software te gebruiken (het Levob-arrest van het Hof van Justitie);
• Een gebouw wordt verhuurd als multifunctionele zaal en als vergaderzalen. De gebruikers streven naar een flexibele kant-en-klare oplossing voor hun activiteiten of events. Om dit te bereiken voorziet de dienstverrichter niet enkel de terbeschikkingstelling van de zalen maar verricht zij tevens een geheel van diensten, zoals: aangepast onthaal, parkeergelegenheid, de nodige uitrusting zoals meubilair, tribune, geluids- en lichtinstallatie, permanentie door een zaalwachter, technische bijstand, etc. De terbeschikkingstelling kan weliswaar onmogelijk gebeuren zonder dat het gebouw zelf wordt gebruikt; de verhuring betreft met andere woorden een nodige verrichting; doch zonder de voornoemde essentiële tussenkomsten van de dienstverrichter, die het louter toewijzen van een geschikte accommodatie overstijgen, zijn de zalen zo goed als onbruikbaar. Gezien het actieve beheer van de zalen door de dienstverrichter dient besloten te worden dat het dienstenpakket in dit geheel de overheersende component is. Aldus geen btw-vrijstelling voor onroerende verhuring maar een btw-tarief van 21% voor de ganse complexe handeling (rulingpraktijk anno 2018).

Wanneer met andere woorden een pakket van verschillende btw-diensten als één economisch product aan de klant aangeboden wordt stelt zich steeds de vraag of 21%, 12% of 6% btw dan wel vrijstelling van btw van toepassing zal zijn op het geheel. Cijfermatig kan het een belangrijk impact hebben, zowel voor de dienstverrichter op vlak van de btw-recuperatie, als voor de klant op vlak van het totale kostenplaatje inclusief btw. Het is derhalve bijzonder nuttig, in het bijzonder wanneer voor de onderscheiden verrichtingen op zich een verschillend btw-tarief zou gelden, de bovenstaande oefening in concreto te maken.

Steeds meer dienstverrichters beperken zich niet tot het aanbieden van één btw-dienst ten aanzien van hun klanten, doch bieden een gecombineerd dienstenpakket aan die voor een modale klant economisch gezien als één ondeelbaar product wordt aangevoeld. De zogenaamde complexe handeling groeit dan ook aan belang. De problematiek speelt inzonderheid op vlak van het toepasselijk btw-tarief: op de gehele verrichting is één tarief van toepassing meer bepaald dat van de belangrijkste handeling binnen het geheel. Bij samengestelde handelingen, waarbij sprake is van een combinatie hoofdhandeling - bijkomende handelingen (accessoire handelingen om de hoofdhandeling zo aantrekkelijk mogelijk te maken), geldt het tarief van de hoofdhandeling. Bij eigenlijke complexe handelingen, waarbij sprake is min of meer gelijkwaardige verrichtingen die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn, geldt het tarief van de “overheersende” verrichting; dit overheersend element kan worden vastgesteld aan de hand van vier criteria te weten het belang, de omvang, de duurtijd en de kostprijs van de onderscheiden verrichtingen binnen het geheel.