De stichting en de trust: het legaliteitsbeginsel laat zich ook in de Vlaamse erfbelasting gelden!

In het domein van de familiale vermogensplanning zijn de familiale stichting en de trust ingeburgerde en vaak aangewende structuren. Familiale vermogens kunnen vanuit deze entiteiten op fiscaal gunstige manier worden beheerd. De wet laat immers toe dat deze rechtsfiguren vermogen vrij van erfbelasting kunnen uitkeren aan erfgenamen van de oprichter, zij het onder strikte voorwaarden en modaliteiten.

In de federale rulingpraktijk kan hiervan – zowel voor binnenlandse als voor buitenlandse stichtingen - bevestiging worden gevonden, inzonderheid ingeval een stichting rechtspersoonlijkheid heeft met een van de oprichter afgescheiden vermogen en de stichting discretionair wordt beheerd door haar bestuur in het kader van het familiaal doel van de stichting.

De Vlaamse Belastingdienst (Vlabel), sinds 2014 bevoegd inzake de erfbelasting, heeft het daar kennelijk moeilijk mee in het bijzonder ingeval van buitenlandse stichtingen en trusts. In een aantal praktijkgevallen beroept Vlabel zich op de fictiebepaling uit de Vlaamse Codex Fiscaliteit geldend voor bedingen ten behoeve van derden om uitkeringen door discretionaire stichtingen of trusts alsnog aan erfbelasting te onderwerpen. De fictiebepaling in kwestie voorziet dat sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon - de begunstigde - toekomen bij het overlijden van een erflater, hetzij binnen drie jaar voor het overlijden van een erflater, of nog na het overlijden van een erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van de begunstigde gemaakt beding bevat, geacht worden als legaat te zijn verkregen door de begunstigde. Typevoorbeeld van zo’n beding ten behoeve van een derde is de begunstigingsclausule bij een levensverzekeringscontract.

Overeenkomstig het grondwettelijk verankerd legaliteitsbeginsel kan alleen een wet de bron zijn van welke belastingheffing ook. Alle essentiële bestanddelen van een belastingheffing (belastingplicht, belastbaar feit, belastbare grondslag, belastingtarieven, belastingvrijstellingen) moeten door de wet geregeld zijn. Dit legaliteitsbeginsel maakt meteen dat alles vrij is van belasting tenzij de wet anders bepaald. Belastingwetten dienen dan ook strikt te worden geïnterpreteerd. Analoge interpretatie waarbij de wetten worden toegepast op toestanden die zij niet voorzien, maar die toch veel gelijkenis vertonen met de toestanden die zij wel voorzien, is uit ten boze in fiscalibus. De fictiebepalingen in de erfbelasting vormen bovendien een uitzondering op de algemene regel van belastingvrijdom waaruit volgt dat deze restrictief dienen te worden gelezen.

Concreet kan dan ook enkel erfbelasting verschuldigd zijn op grond van de fictiebepaling voor bedingen ten behoeve van derden indien de administratie aantoont dat een beding ten behoeve van een derde voorhanden is. Een derdenbeding in de zin van het Burgerlijk Wetboek impliceert twee elementen:

• een (basis)contract, te weten een overeenkomst waarbij een of meerdere personen zich jegens een of meer andere verbinden iets te geven, te doen, of niet te doen;
• een op dat basiscontract geënt beding ten behoeve van een derde, waarbij de ene contractspartij (de bedinger) de andere contractspartij (de belover) een prestatie laat beloven ten gunste van een derde (de begunstigde) die aldus schuldeiser wordt van de belover; één van de essentiële kenmerken van een derdenbeding is derhalve dat de begunstigde een eigen recht heeft dat hij rechtstreeks en dadelijk kan laten gelden tegen de belover.

In de hier besproken problematiek zou er met andere woorden een contract moeten zijn tussen een oprichter-erflater en de stichting/trust, waarbij de erflater-oprichter aan het bestuur van de stichting/trust een begunstigingsregeling oplegt en de stichting/trust er zich toe verbindt dit uit te voeren ten behoeve van de begunstigden.

Volgens de administratie zou dit het geval zijn in de context van een buitenlandse stichting of trust, waarbij een oprichter-erflater de wens heeft uitgedrukt hoe hij de begunstiging van het trustvermogen geregeld wenst te zien. De administratie veréénzelvigt de oprichting van de stichting of de trust met een contract en de letter of wishes met een beding ten behoeve van een derde.

In de rechtsleer is deze administratieve zienswijze unaniem afgewezen en terecht. Er wordt vooreerst voor ogen gehouden dat de fictiebepaling in kwestie strikt dient te worden geïnterpreteerd en analogische interpretatie niet van doen is in fiscalibus. Ten gronde luidt de analyse dat de oprichting van een stichting of trust geen contract uitmaakt doch wel een éénzijdige rechtshandeling waarin de stichting/trust zich tot niets verbindt. De letter of wishes maakt bovendien geen derdenbeding uit! Het is eigen aan de discretionaire stichting of trust dat haar bevoegde organen autonoom beslissen om tot bepaalde uitkeringen of vermogensoverdrachten over te gaan; de begunstigden hebben geen enkele rechtsaanspraak ten aanzien van de stichting/trust. De rechtsleer besluit eensgezind dat stichtingen (ook de buitenlandse) en trusts principieel buiten de toepassingssfeer van de betrokken fictiebepaling vallen, in het bijzonder bij gebrek aan een derdenbeding, en dat de administratieve invulling in die zin afbreuk doet aan de wet.

De rechtsleer voegt er terecht aan toe dat het standpunt van de Vlaamse belastingadministratie tevens ingaat tegen de federale rulingpraktijk, dit ondanks de fictiebepaling – die ook voorheen in het federaal Wetboek van Successierechten was ingeschreven – inhoudelijk geen wijziging heeft ondergaan bij de overgang naar de Vlaamse Codex Fiscaliteit. Er wordt bovendien opgemerkt dat Vlabel aanvaardt dat uitkeringen uit Belgische stichtingen niet belastbaar zijn op grond van de fictiebepaling terwijl zij dit klaarblijkelijk niet aanvaardt voor buitenlandse stichtingen, hetgeen voorkomt als zijnde in strijd met het Europees recht inzake de vrijheid van personen en kapitaal.

In nogal wat gevallen kan overigens in de concrete stukken bevestiging worden gezien van het gebrek aan een derdenbeding. Bijvoorbeeld kan in een oprichtingsakte of huishoudelijk reglement uitdrukkelijk vastgeklikt zijn dat: de bevoegde organen naar vrij inzicht kunnen overgaan tot uitkeringen; de begunstigden geen enkele rechtsaanspraak hebben; het bestuur van een stichting na overlijden van een oprichter een begunstigingsregeling vrij kan wijzigen en op basis van deze gewijzigde regeling uitkeringen kan doen; etc.

Het is uitkijken naar duidelijke rechtspraak terzake. Naar verluidt mogen hieromtrent op korte termijn arresten verwacht worden. Wordt dus vervolgd.

Uitkeringen uit een discretionaire stichting of trust kunnen in principe, op grond van de bestaande wetgeving, vrij van erfbelasting gebeuren. De Vlaamse belastingadministratie beroept zich op een uitzonderingsbepaling om alsnog erfbelasting te vestigen. De betrokken fictiebepaling vereist het voorliggen van een contract met een daarop geënt beding ten behoeve van een derde. Dit ontbreekt evenwel in de context van stichtingen en trusts. De zienswijze van de administratie gaat het wettelijk kader te buiten, zo is bevestigd in de rechtsleer en in de federale rulingpraktijk. Het legaliteitsbeginsel, de hoeksteen van het fiscaal recht, wint aan belang in de rechtspraak. Er mag dan ook verhoopt worden dat positieve rechtspraak terzake volgt.