Tijdschrift voor Fiscaal Recht : Voorkennis op basis van afdoende objectieve gegevens, rechtsgrond en bedoeling maken dat inzage strafdossier door fiscus een (kwalitatieve) onderzoeksdaad kan zijn

Tijdschrift voor Fiscaal Recht : Voorkennis op basis van afdoende objectieve gegevens, rechtsgrond en bedoeling maken dat inzage strafdossier door fiscus een (kwalitatieve) onderzoeksdaad kan zijn

I. Feiten

Nadat de fiscale administratie in de pers vernomen had dat het parket van Brussel een dossier had geopend lastens een OCMW-directeur over de verduistering van gelden ten nadele van het OCMW van Brussel, vroeg zij in 2007, 2008 en 2009 toelating aan het parket-generaal om inzage te krijgen van het strafdossier. Het duurde tot april 2009 voor een eerste toelating tot inzage en kopiename werd verleend, gevolgd door nog een toelating 2 maanden later. In 2010 en 2011 vroeg de fiscale administratie de toelating tot inzage in het strafdossier uit te breiden. Eind 2011 werd door het parket-generaal een nieuwe toelating tot inzage en kopiename verleend. Op 25 januari 2012 en 12 september 2013 namen de taxatiediensten inzage van het strafdossier.

De fiscale administratie heeft uit het strafdossier afgeleid dat de betrokken OCMW-directeur in de boekhouding van het OCMW van Brussel, op bepaalde rekeninguittreksels de rekeningnummers van de begunstigden overplakt had met een rekeningnummer op naam van het OCMW. Het betrof onder meer rekeninguittreksels die overschrijvingen bevatten van rekeningen op naam van het OCMW naar één van zijn eigen rekeningen. Die vervalsing vond plaats in de periode dat de betrokkene ontvanger was van het OCMW van Brussel. De fiscale administratie stelde ook vast dat effectief substantiële bedragen werden overgeschreven van rekeningen van het OCMW van Brussel naar de eigen rekeningen.

Op 21 oktober 2013 verstuurden de taxatiediensten voor de aanslagjaren 2002 en 2003 een bericht van wijziging van de aangifte. De bedragen die door de OCMW-directeur onrechtmatig werden versluisd naar zijn eigen rekeningen, werden als baten van een winstgevende bezigheid belastbaar gesteld. Daarnaast werd ook een belastingverhoging van 50% aangekondigd wegens fraude. Omdat de aangetekende zending waarmee het bericht van wijziging werd verstuurd niet werd afgehaald, werd het bericht van wijziging nog eens per gewone post verzonden op 19 november 2013.

Op 22 november 2013 verklaarde de belastingplichtige zich niet akkoord met het bericht van wijziging. Er volgde op 16 december 2013 een kennisgeving van beslissing tot taxatie en op 7 januari 2014 werden de aanslagen voor de voornoemde aanslagjaren ingekohierd. Een bezwaarschrift van juli 2014 werd als ongegrond afgewezen middels een directeursbeslissing van december 2014.

De zaak werd aanhangig gemaakt bij de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent. Bij vonnis van 31 januari 2018 werd de vordering van de belastingplichtige weliswaar ontvankelijk doch ongegrond verklaard. De belastingplichtige tekende hoger beroep aan bij het hof van beroep van Gent.

II. Arrest

Volgens de OCMW-directeur (de appellant) kon de fiscale administratie niet rechtsgeldig inzage nemen van het strafdossier in het onderzoek dat lastens hem werd gevoerd omdat nagelaten werd voorafgaand aan die inzage een kennisgeving te sturen waarin werd aangekondigd dat er aanwijzingen van fraude waren die toelieten de onderzoekstermijn te verlengen. Het betreft de kennisgeving in toepassing van artikel 333, derde lid WIB 1992. Volgens de appellant is de inzage van het strafdossier in de concrete situatie immers op zich een onderzoeksdaad. Dit is volgens hem in het bijzonder het geval omdat de fiscale administratie (de geïntimeerde) al voorafgaand aan de inzage van het strafdossier zou geweten hebben dat hij in de betrokken jaren gelden van zijn werkgever verduisterd had. Die kennis was er in hoofde van de fiscale administratie ingevolge meldingen in de pers.

In het hier geannoteerde arrest van 9 april 2019 volgt het hof van beroep van Gent het standpunt van de appellant niet. Het volgt integendeel de fiscale administratie die laat gelden dat de inzage van het strafdossier niet als een onderzoeksdaad kan beschouwd worden. Volgens het hof verwijst de fiscus in dit verband terecht naar de rechtspraak van het Hof van Cassatie (arresten van 2 september 1999 en 16 mei 2003 [1]). Het Hof van Cassatie heeft volgens het Gentse hof die rechtspraak niet verlaten in zijn arresten van 12 februari 2016 (C.14.0216.F) en 20 mei 2016 (F.15.0175.F). Nog volgens het hof is de inzage van het strafdossier geen onderzoek bij een derde, een openbare dienst, instelling of inrichting.

Het maakt daarbij volgens het arrest geen verschil uit dat de fiscale administratie heeft aangegeven dat zij van het bestaan van de gerechtelijke vordering kennis heeft genomen in de pers waarin al uitdrukkelijk sprake was (op nogal expliciete manier) van het verduisteren van bedragen. Er kan volgens het hof immers niet worden aangenomen dat de fiscale administratie zich voor het aannemen van aanwijzingen van belastingontduiking zou mogen verlaten op (niets meer dan) een persbericht, nu dat op zich geen voldoende objectieve gegevensbron is. Het hof merkt op dat het betreffende persartikel overigens in de voorwaardelijke zin is geschreven, ook al bevat het (merkwaardig genoeg) een aantal specifieke gegevens. Er wordt volgens het hof ook gesteld dat het er naar uitziet dat nog geen enkel onderzoek (door de politionele diensten) werd gevoerd.

Het hof gaat ten slotte in op de bedoeling van de inzage van het strafdossier, deze: "moet precies toelaten na te gaan of er (nog) onderzoek nodig is. De inzage van een strafdossier die het mogelijk moet maken te beslissen over de noodzaak van een nieuw onderzoek, maakt op zich geen onderzoeksdaad in de zin van artikel 333 WIB 1992 uit (Cass. 22 februari 2019, F.18.0034.N, via www.juridat.be)". Dat die inzage meteen ook concrete gegevens beschikbaar stelt die toelaten zonder verder onderzoek tot taxatie over te gaan, doet daar volgens het hof niets van af.

Het hof wijst het middel van de belastingplichtige omtrent de in artikel 333, derde lid WIB 1992 vereiste voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van fraude af als ongegrond.

 

III. Wetgeving

Artikel 327, § 1, eerste lid WIB 1992 bepaalt dat de bestuursdiensten van de Staat, met inbegrip van onder meer de parketten en de griffies van de hoven en van alle rechtscolleges, zijn gehouden, wanneer zij daartoe worden aangezocht door een ambtenaar belast met de vestiging of de invordering van de belastingen, hem alle in hun bezit zijnde inlichtingen te verstrekken, hem, zonder verplaatsing, van alle in hun bezit zijnde akten, stukken, registers en om het even welke bescheiden inzage te verlenen, en hem alle inlichtingen, afschriften of uittreksels te laten nemen, welke de bedoelde ambtenaar voor de vestiging of de invordering van de door de Staat geheven belasting nodig acht. Van de akten, stukken, registers, bescheiden of inlichtingen in verband met gerechtelijke procedures mag conform artikel 327, § 1, tweede lid WIB 1992 evenwel geen inzage of afschrift worden verleend zonder uitdrukkelijke toelating van het Openbaar Ministerie. Het betreft een zogenaamde passieve meewerk-verplichting [2].

In hoofde van het Openbaar Ministerie bestaat er ten aanzien van de fiscale administratie tevens een actieve meewerk-verplichting [3]. Er wordt voor het onderwerp dat ons hier aanbelangt daarvoor best een onderscheid gemaakt tussen enerzijds de periode vóór 1 januari 2020 en anderzijds de periode erná. Het Openbaar Ministerie diende vóór 2020 vanuit eigen initiatief ten overstaan van de fiscus het geheim van het strafonderzoek prijs te geven in geval van "indiciën van ontduiking inzake directe of indirecte belastingen". Artikel 2 van de wet van 28 april 1999 [4] bepaalde dienaangaande [5] dat de ambtenaren van het Openbaar Ministerie de verplichting hebben om onmiddellijk de minister van Financiën in te lichten indien bij de hoven en rechtbanken een strafzaak aanhangig is waarvan het onderzoek de voornoemde indiciën van ontduiking aan het licht brengt [6]. Vanaf 1 januari 2020 geldt, in essentie zoals voorheen, dat indien een strafrechtelijk onderzoek aanwijzingen van fraude inzake directe of indirecte belastingen aan het licht brengt, de procureur des Konings de minister van Financiën of de dienst die hij aanwijst [7] daarvan in kennis stelt, met dat verschil dat hij thans de fiscus ook in principe meteen inzage en afschrift van het strafdossier verleent, tenzij de inzage van het dossier en het nemen van een afschrift van het dossier lopende strafrechtelijke onderzoeken in gevaar kunnen brengen [8].

Uit artikel 333, tweede lid WIB 1992 jo. artikel 354, eerste lid WIB 1992 volgt dat de belastingadministratie onderzoek mag verrichten gedurende het belastbare tijdperk evenals binnen de 3 jaren vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de belasting verschuldigd is. Wanneer er binnen die termijn een bezwaarschrift wordt ingediend wordt de onderzoekstermijn verlengd met de periode van de bezwaarprocedure, maar maximaal met 6 maanden (art. 333, tweede lid WIB 1992 jo. art. 354, vijfde lid WIB 1992).

Er mogen bovendien op grond van artikel 333, derde lid WIB 1992 jo. artikel 354, tweede lid WIB 1992 onderzoeksdaden worden verricht binnen een aanvullende periode van 4 jaar in geval van inbreuken met bedrieglijk opzet en op voorwaarde dat de administratie de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennis heeft gegeven van de aanwijzingen inzake belastingontduiking die te zijnen aanzien bestaan voor het bedoelde tijdperk.

IV. Analyse

De vraag of de fiscus onderzoekt wanneer hij een strafdossier inziet, is geen louter academische kwestie. Het antwoord op de vraag is voor de fiscale procedurepraktijk van bijzonder belang. De vereiste van de voorafgaande kennisgeving van artikel 333, derde lid WIB 1992 is immers voorgeschreven op straffe van nietigheid van de aanslag.

Het verwondert enigszins dat er in het licht van de betrokken feiten sprake is van een mogelijke schending van artikel 333, derde lid WIB 1992. Het gaat immers in casu, voor zover kan worden afgeleid uit het arrest, over de aanslagjaren 2002 en 2003: zij werden ingekohierd op 7 januari 2014. De inzage in het strafdossier dateert van januari 2012 en september 2013. Deze inzage dateert dus van ruim buiten de aanvullende aanslag- en onderzoekstermijn van 4 jaar van artikel 354, tweede lid WIB 1992 waarvoor de kennisgeving van artikel 333, derde lid WIB 1992 vereist is, voor wat betreft de onderzoeksdaden. Deze termijn eindigde in casu voor aanslagjaar 2002 immers op 31 december 2008 en voor aanslagjaar 2003 een jaar later, eind 2009. Naar wij vermoeden, gebeurde de taxatie op grond van artikel 358, § 1, 3° en § 2, eerste lid, 2°, waarvoor geen kennisgeving op grond van artikel 333, derde lid WIB 1992 is vereist [9]. De vraag die zich stelt, lijkt dan ook eerder te zijn of er sprake is van een onderzoeksdaad buiten de onderzoekstermijn (van in totaal 7 jaren) tout court, eerder dan de vraag naar de vereiste van een voorafgaande kennisgeving conform artikel 333, derde lid WIB 1992. Wat er ook van zij, de vraag of er sprake is van een fiscale onderzoeksdaad tout court komt o.i. neer op een analyse van wat een onderzoeksdaad in de zin van artikel 333, derde lid WIB 1992 uitmaakt, minstens is zij er nauw mee verbonden.

De belangrijkste kernopdracht van de fiscale administratie bestaat er in een tijdige en juiste heffing, inning en invordering van de belastingen te verzekeren [10]. Het uitgangspunt lijkt ons dan ook te moeten zijn dat de fiscale administratie niet voor haar plezier een strafdossier gaat inlezen. Uiteraard niet. In dit verband speelt het doelgebondenheidsbeginsel. Dit beginsel wordt afgeleid uit het grondwettelijk legaliteitsbeginsel. De fiscale administratie moet de fiscale wetten toepassen zoals zij zijn, zonder daar iets aan toe te voegen of aan af te doen. De administratie is eerder belast met een invorderingsplicht dan met een invorderingsrecht. Zij moet alles wat aan belasting wettelijk verschuldigd is, invorderen niets meer en niets minder [11]. Het principe van de doelgebondenheid speelt een wezenlijke rol op het vlak van de fiscale controle. Het is eigen aan de machtsbedeling dat een onderzoeksbevoegdheid steeds met een welbepaald oogmerk wordt toegekend en dat zij dienvolgens niet van dit doel kan worden afgewend. De uitoefening van de fiscale onderzoeksmachten is dienovereenkomstig altijd doelgebonden. Het noodzakelijk doelgebonden karakter van de fiscale controle impliceert dat het de fiscale administratie niet is toegestaan haar onderzoeksbevoegdheid te gebruiken op een manier die niet uitdrukkelijk door de wet, het decreet of de ordonnantie werd voorzien. In voorkomend geval handelt de ambtenaar niet langer in de uitoefening van zijn functie en is er sprake van machtsafwending [12]. Een voorbeeld van het doelgebonden karakter van de fiscale controle vindt men precies terug in het voornoemde artikel 327, § 1, eerste lid WIB 1992 waarin er omtrent de inzage van het strafdossier uitdrukkelijk sprake is van het bekomen van inlichtingen en afschriften, enz. "welke de bedoelde ambtenaar voor de vestiging of de invordering van de door Staat geheven belastingen nodig acht". Wanneer de fiscale administratie een strafdossier inziet, kan zij dit aldus alleen doen in het kader van haar opdracht, met de bedoeling om correct belastingen te kunnen heffen, te innen en in te vorderen.

Een inzage van het strafdossier door de fiscale administratie is niet alleen doelgebonden, maar bovendien uiteraard wettelijk geregeld. Een strafrechtelijk onderzoek is immers vanuit het algemeen belang [13] principieel geheim [14]. De info en/of de stukken uit een strafdossier die de fiscale ambtenaar nodig heeft voor het vestigen of invorderen van belastingen zal hem moeten worden bezorgd (art. 327, eerste lid WIB 1992), maar zoals reeds geduid, mag er van stukken, registers, bescheiden of inlichtingen in verband met gerechtelijke procedures geen inzage of afschrift worden verleend zonder uitdrukkelijke toelating van het Openbaar Ministerie (art. 327, § 1, tweede lid WIB 1992). Indien, zoals evenzeer hoger geduid, een strafrechtelijk onderzoek aanwijzingen van fraude inzake directe of indirecte belastingen aan het licht brengt, stelt het Openbaar Ministerie de fiscale administratie daarvan in kennis en verleent hij vanaf 1 januari 2020 bovendien de fiscus in principe meteen toelating tot inzage en afschrift [15]. Verder zijn er de (algemene) regels van het Wetboek van Strafvordering in verband met inzage en kopiename van een strafdossier [16].

Wanneer de fiscale administratie aldus een strafdossier inziet, doet zij dit vanuit haar wettelijke (doelgebonden) opdracht en volgens wettelijke voorwaarden. Het is vanuit dit kader dat dient te worden nagegaan of de fiscale administratie een onderzoeksdaad stelt wanneer zij inzage neemt van een strafdossier.

In een administratieve circulaire van 2017 betreffende artikel 333, derde lid WIB 1992 wordt vermeld dat: "het WIB 1992 geen enkele definitie van het begrip onderzoeking [bevat][17]. Dit lijkt ons slechts juist in die zin begrepen dat het wetboek geen (traditionele) definitie bevat die een samenvattende omschrijving van de kenmerken van het begrip "onderzoeksdaad" bevat, zodat het niet met een ander begrip verward kan worden. Anderzijds geeft het wetboek wel degelijk uitdrukkelijk aan voor welke lijst van onderzoeksdaden een voorafgaande kennisgeving in de zin van artikel 333, derde lid WIB 1992 is vereist. Het gaat over alle onderzoeksdaden vermeld in de artikelen 315 tot en met 338ter WIB 1992. En de inzage van een strafdossier door een fiscale administratie is wel degelijk één van de onderzoeksdaden. Samen met M. Maus menen wij dat de wet dienaangaande duidelijk is en niet voor interpretatie vatbaar. Uit artikel 333, derde lid WIB 1992 jo. artikel 333, eerste lid WIB 1992 volgt dat de fiscus de onderzoeksmachten vervat in het Hoofdstuk III. Onderzoek en controle van het Wetboek inkomstenbelastingen slechts binnen de buitengewone onderzoekstermijn kan uitoefenen mits de belastingplichtige voorafgaandelijk in kennis werd gesteld van aanwijzingen van fraude die in zijnen hoofde bestaan. De fiscale wet maakt hierbij geen onderscheid tussen de verschillende fiscale onderzoeksmachten. Dit impliceert dat de voorafgaande kennisgeving tijdens de buitengewone onderzoekstermijn is vereist voor iedere in de artikelen 315 tot 338ter WIB 1992 bedoelde onderzoekshandeling. Aangezien de regeling met betrekking tot de inzage in gerechtelijke dossiers eveneens is terug te vinden in de bepalingen van deze artikelen - te weten in artikel 327 WIB 1992 - dient de administratie ook vooraleer deze onderzoekshandeling uit te voeren de belastingplichtige op de hoogte te brengen van de aanwijzingen van fraude waarover zij beschikt [18].

In het Van Dale Woordenboek [19] wordt het begrip "onderzoek" overigens omschreven als de "handeling van onderzoeken: een onderzoek instellen". Het gaat over: "nauwkeurig nazien, nagaan, nasporen". Wie een onderzoeksdaad stelt, verricht aldus een actieve handeling die het onderzoeken betreft, het nauwkeurig nazien. De inzage van een strafdossier door een fiscale administratie lijkt ons perfect te beantwoorden aan die algemene definitie van onderzoeksdaad: er worden immers door de fiscale administratie actieve daden gesteld (desgevallend voorafgaand toelating vragen tot inzage aan het parket, de inzage zelf ter griffie en desgevallend het bekomen van een afschrift bewerkstelligen) die hebben te maken met het onderzoeken met een wettelijk doel voor ogen (het verifiëren/opsporen van gegevens vereist voor het vestigen, innen of invorderen van belastingen; cf.supra: de doelgebonden opdracht).

In zijn arrest van 12 februari 2016 heeft het Hof van Cassatie geoordeeld dat de in artikel 333, derde lid WIB 1992 bedoelde onderzoekingen "voor de belastingplichtige, de derde of de openbare dienst, instelling of inrichting bij wie zij plaatsvinden, de verplichting [inhouden] om op verzoek van de administratie boeken, bescheiden of inlichtingen mee te delen overeenkomstig de bepalingen van Titel VII, Hoofdstuk III van dat wetboek[20]. In een arrest van 20 mei 2016 wordt door het Hof van Cassatie verder verduidelijkt dat de voorafgaande kennisgeving conform artikel 333, derde lid WIB 1992 voor die onderzoeksdaden is vereist als zij de toestand van de belastingplichtige betreffen, "ongeacht de persoon bij wie onderzoekingen verricht moeten worden[21]. In deze cassatierechtspraak kan o.i. bevestiging worden gezien van de inzage van het strafdossier als onderzoeksdaad in de zin van artikel 333, derde lid WIB 1992. Er kan daarvoor worden verwezen naar een 3-tal redenen die reeds in de rechtsleer uitvoerig werden geduid. Vooreerst is wel degelijk ook het gerecht verplicht om aan de administratie inzage te verlenen van een strafdossier (zie art. 327, § 1, eerste lid WIB 1992). Vervolgens doelt het Hof van Cassatie in de twee voornoemde arresten tevens op de onderzoeksdaden die plaatsvinden bij een "openbare dienst, instelling of inrichting" waartoe tevens het parket behoort en ten slotte wordt de inzage in een strafdossier net op dezelfde manier door de tekst van artikel 333 WIB 1992 geviseerd als alle andere onderzoeksdaden die het wetboek aan de administratie toekent [22].

Het komt ons aldus voor dat zowel in de wet als minstens impliciet [23] in de rechtspraak van het Hof van Cassatie van 2016 bevestiging kan worden gezien van het feit dat de inzage van een strafdossier door de fiscale administratie een onderzoeksdaad uitmaakt waarvoor een kennisgeving conform artikel 333, derde lid is vereist, wanneer uiteraard tevens aan alle andere toepassingsvoorwaarden van het artikel is voldaan [24].

De fiscale administratie ziet het evenwel anders. In de reeds genoemde circulaire neemt zij het standpunt in dat de inzage van een strafdossier geen onderzoeksdaad uitmaakt [25]. In het hier geannoteerde arrest volgt het hof van beroep het standpunt van de fiscus. Het hof van beroep verwijst, net zoals de fiscale administratie, naar de rechtspraak van het Hof van Cassatie van 2 september 1999 en van 16 mei 2003 [26] die specifiek betrekking heeft op de inzage van een strafdossier om te oordelen dat er van uitgaan dat de inzage van het strafdossier beschouwd zou moeten worden als onderzoeksdaad, "ten onrechte" is. Volgens het hof van beroep heeft het Hof van Cassatie die rechtspraak niet verlaten in de hoger besproken arresten van 2016.

Laten we inzoomen op de cassatierechtspraak die het hof van beroep aanhaalt, en op eventueel andere relevante rechtspraak, specifiek aangaande de inzage van een strafdossier.

De kwestie of de inzage door de fiscale administratie kwalificeert als een onderzoeksdaad leidt minstens sinds 1991 en tot op vandaag tot discussie in de rechtspraak [27]. In het arrest van 2 september 1999 oordeelde het Hof van Cassatie dat: "de inzage zelf" van een strafdossier geen onderzoeksdaad is in de zin van artikel 240 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (1964) (thans art. 333, derde lid WIB 1992), "daar die inzage het mogelijk maakt over de noodzaak van een nieuw onderzoek te beslissen[28]. In verschillende van zijn arresten oordeelde het Hof van Cassatie op identieke wijze [29]. Volgens het Hof van Cassatie is "zelfs herhaalde inzage van een gerechtsdossier" geen onderzoeksdaad in de zin van artikel 333, derde lid WIB 1992, opnieuw, omdat die inzage het mogelijk maakt over de noodzaak van een nieuw onderzoek te beslissen [30]. In een arrest van 28 september 2001 werd in dezelfde zin geoordeeld met dien verstande dat bijkomend werd geduid dat evenmin het verzoek tot inzage van het gerechtelijk dossier een onderzoeksdaad uitmaakt omdat een "verzoek tot inzage niet hoeft te worden afgestemd op een welbepaalde belastingplichtige". Volgens het Hof van Cassatie doet het niet ter zake dat de fiscale administratie op het ogenblik dat zij kennis neemt van het dossier, redenen kan hebben om te denken dat er in het dossier gegevens zijn die dienstig kunnen zijn voor een nieuw onderzoek [31]. In de arresten van 16 mei 2003 [32] en van 22 februari 2019 [33] oordeelde het Hof van Cassatie dat de inzage van een strafdossier die het mogelijk moet maken te beslissen over de noodzaak van een nieuw onderzoek "op zich" geen onderzoeksdaad is in de zin van artikel 333, derde lid WIB 1992 (voorheen art. 240 WIB 1964).

Uit de rechtspraak van het Hof van Cassatie specifiek betrekking hebbend op een inzage strafdossier, lijkt o.i. (a contrario) te kunnen worden afgeleid dat inzonderheid de kwaliteit van een onderzoeksdaad doorslaggevend is. Het betreft de kwaliteit van een onderzoeksdaad in die zin begrepen dat er volgens het Hof van Cassatie slechts van een onderzoeksdaad kan worden gesproken wanneer er aan bepaalde normen is voldaan. Als het slechts gaat over het "mogelijk maken", zelfs bij herhaling, "over de noodzaak van een nieuw onderzoek te beslissen", is er volgens het Hof van Cassatie geen onderzoeksdaad gesteld. Dergelijke actie "op zich" volstaat volgens het Hof niet. In de rechtsleer is dienaangaande terecht opgemerkt dat indien het gaat om situaties waarin de administratie vóór de inzage in het strafdossier niet weet ten aanzien van welke belastingplichtige zij informatie zal aantreffen dan van de taxatiediensten inderdaad niet kan worden verwacht dat zij de voorwaarde van de voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen inzake belastingontduiking naleeft [34].

Deze cassatierechtspraak doet o.i. evenwel geen afbreuk aan het feit dat in bepaalde situaties de fiscale administratie wanneer zij een strafdossier inziet, daarmee tegelijk een onderzoeksdaad stelt. Het is, gezien hetgeen voorafgaat, evident dat het dan gaat over de situaties waarbij er meer aan de hand is dan enkel het mogelijk maken over de noodzaak van een nieuw onderzoek te beslissen.

In een situatie waarin de taxatiediensten vóór de inzage van het strafdossier, al dan niet ingevolge eigen onderzoek, weten dat het strafdossier inlichtingen bevat over één of meerdere welbepaalde belastingplichtigen, over de jaren waarvoor de gewone driejarige onderzoekstermijn al is verstreken, kan moeilijk worden ontkend dat de inzage van het strafdossier op zich een gerichte onderzoeksdaad is ten aanzien van welbepaalde belastingplichtigen [35]. De fiscale administratie gaat dan immers een strafdossier inzien met voorkennis en met een welbepaalde bedoeling tot onderzoek.

In het hier geannoteerde arrest oordeelt het hof van beroep eerst algemeen dat de inzage van het strafdossier geen onderzoek is bij een derde, een openbare dienst, instelling of inrichting. Anderzijds doet het hof wel degelijk een concrete oefening, te weten in verband met de in hoofde van de taxatiediensten bestaande voorkennis. Het evalueert deze als niet afdoende, gezien er blijkbaar sprake was van niet meer dan een persbericht, bovendien wat betreft de feiten in de voorwaardelijke wijs geschreven, en waarin werd gesteld dat nog geen enkel politioneel onderzoek werd gevoerd. Volgens het hof van beroep is dergelijk persbericht op zich geen voldoende objectieve gegevensbron. O.i. is het best mogelijk dat het eindoordeel van het hof van beroep in de toekomst anders luiden zal (dat er dus wél sprake is van een onderzoeksdaad) indien het hof zich overtuigd weet van het bewijs van feitelijke omstandigheden die laten blijken dat de fiscus wél voorkennis heeft van afdoende objectieve gegevens aangaande aanwijzingen van fraude over een bepaalde belastingplichtige.

In dit verband kan verwezen worden naar een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Gent van 9 mei 2019 [36]. Uit het vonnis blijkt dat de inzage van een strafdossier wel degelijk een onderzoeksdaad kan uitmaken wanneer de administratie beschikt over voorinformatie met betrekking tot de feiten uit een welbepaalde periode waarvoor de onderzoekstermijn reeds verstreken was, en dit nog vóór inzage werd bekomen in het strafdossier. De rechtbank was er in het betrokken dossier van overtuigd geraakt dat de fiscus reeds vóór de inzage van het strafdossier over "uitgebreide informatie" beschikte "over malversaties" van de betrokken belastingplichtige. Het betrof het geval waarin De Tijd in september 2016 over een bekende zakenman berichtte dat hij strafrechtelijk werd vervolgd wegens het gebruik van buitenlandse bankrekeningen op naam van offshore structuren in de jaren 2006-2012. Het verzoek tot inzage van het strafdossier door de BBI aan het parket vermeldde dat het strafdossier "ongetwijfeld nuttige inlichtingen bevat voor de fiscale wetgeving[37]. In het verzoek tot inzage deed de fiscale administratie met andere woorden duidelijk van haar bedoeling om te onderzoeken blijken.

Het parket heeft, zoals hoger geduid, de wettelijke verplichting de fiscus over het bestaan van een fraudedossier in te lichten en meer bepaald van "indiciën van ontduiking inzake directe of indirecte belastingen[38]. In de rechtsleer is er terecht op gewezen (hier geresumeerd) dat wanneer de fiscus in kennis wordt gesteld door het parket van fraudeaanwijzingen ten aanzien van een bepaalde belastingplichtige zij niet langer in staat is te beweren niet over dergelijke aanwijzingen te beschikken in de zin van artikel 333, derde lid WIB 1992 [39]. Wanneer de fiscale administratie vervolgens inzage neemt van het strafdossier, na daartoe toelating te hebben gekregen op grond van artikel 327 WIB 1992, lijkt er ongetwijfeld sprake van een onderzoeksdaad waarvoor een voorafgaande kennisgeving in de zin van artikel 333, derde lid WIB 1992 is vereist. Er kan immers moeilijk worden betwist dat de fiscale administratie dan over informatie beschikt van een afdoende objectieve gegevensbron. In een arrest van 29 juni 1999 oordeelde het hof van beroep van Antwerpen in dit verband dat het de mededeling van het parket zelf is die het voor de belastingadministratie mogelijk maakt te beslissen over de noodzaak van een onderzoek ten aanzien van de belastingplichtige [40].

Hierbij rijst wel de vraag of dit vanaf 1 januari 2020 nog steeds geldt. Vanaf dan immers moet het parket bij een fraude-dossier weliswaar de fiscus nog steeds in kennis stellen van aanwijzingen van fraude, maar ook in principe meteen inzagerecht verlenen op grond van artikel 29bis van het Wetboek van Strafvordering [41]. De fiscale administratie neemt met andere woorden vervolgens niet langer inzage van het strafdossier op grond van artikel 327 WIB 1992, zijnde één van de onderzoeksmachten vervat in het Hoofdstuk III. "Onderzoek en controle" van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen. Zoals hoger geduid, heeft het Hof van Cassatie in zijn arrest van 12 februari 2016 precies geoordeeld dat de in artikel 333, derde lid WIB 1992 bedoelde onderzoekingen voor de belastingplichtige, de derde of de openbare dienst, instelling of inrichting bij wie zij plaatsvinden, de verplichting inhouden om op verzoek van de administratie boeken, bescheiden of inlichtingen mee te delen overeenkomstig de bepalingen van Titel VII, "Hoofdstuk III van dat wetboek[42]. Het gaat, zoals gezegd, concreet over de onderzoeksmachten vervat in de artikelen 315 tot 338ter WIB 1992, waarvan artikel 29bis Wetboek van Strafvordering geen deel uitmaakt. De rechtsgrond op basis waarvan inzage tot het strafdossier wordt gevraagd, lijkt ons, in het licht van deze cassatierechtspraak, medebepalend of er al dan niet sprake is van een onderzoeksdaad in de zin van artikel 333, derde lid WIB 1992. Het is uitkijken hoe rechtspraak en rechtsleer hieromtrent zullen evolueren.

Belastingambtenaren die op grond van artikel 29 Wetboek van Strafvordering [43], in de aanvullende onderzoekstermijn, met de vereiste machtiging van de adviseur-generaal onder wie zij ressorteren, bij de procureur des Konings aangifte doen van feiten die krachtens de fiscale wetgeving strafrechtelijk strafbaar zijn, lijken ons evenzeer onder het toepassingsgebied te vallen van artikel 333, derde lid WIB 1992. Dergelijke aangifte lijkt immers slechts mogelijk wanneer de fiscale administratie zelf overtuigd is over voldoende objectieve gegevens te beschikken aangaande aanwijzingen van fraude over een welbepaalde belastingplichtige over een welbepaalde periode (die per hypothese betrekking heeft op de aanvullende onderzoekstermijn). Wanneer zij op grond van artikel 327 WIB 1992 vervolgens binnen de aanvullende onderzoekstermijn inzage neemt van het strafdossier, wordt er een onderzoeksdaad gesteld.

Wellicht zijn er nog andere situaties denkbaar waarin de fiscale administratie een onderzoeksdaad stelt wanneer zij op grond van artikel 327 WIB 1992 een strafdossier inziet. Er is immers telkens sprake van specifieke feiten eigen aan iedere casus. De inschatting lijkt ons te mogen zijn dat in de toekomst de rechtspraak daaromtrent, met inbegrip van de cassatierechtspraak, verder zal verfijnen. Het hier besproken arrest van het hof van beroep van Gent evenals het vonnis van de Gentse rechtbank van 9 mei 2019 zijn daarvan voorbeelden.

Het kan in ieder geval niet de bedoeling zijn dat de fiscale administratie vrij kan jongleren met aanslag- en onder-zoekstermijnen [44]. Indien zou moeten worden aangenomen dat de inzage van een strafdossier nooit zou kunnen kwalificeren als een onderzoeksdaad in de zin van artikel 333, derde lid WIB 1992, zelfs wanneer er in hoofde van de fiscale administratie sprake is van een gekwalificeerde voorkennis en bedoeling, zou dit er nochtans wel veelal op neer komen. De fiscale administratie zou de (al) verlengde aanslag- en onderzoekstermijn van artikel 354, tweede lid WIB 1992 [45] immers kunnen omzeilen en zich (volgens eigen goeddunken) kunnen beroepen op de aanslagtermijn van artikel 358, § 1, 3° en § 2, eerste lid, 2° [46]. Dit zou impliceren dat de fiscus de aanslag- en onderzoekstermijnen vrij zou kunnen oprekken, in de hier weerhouden hypothese, van maximaal 7 jaren vanaf 1 januari van het betrokken aanslagjaar tot maximaal 12 maanden na een definitieve uitspraak over de strafzaak [47]. Dit gaat evident in tegen de basisprincipes van de fiscale procedure en het betekent een bedreiging voor de rechten van verdediging van de belastingplichtige.

Men dient daarbij de bedoeling van de wetgever indachtig te zijn. De in artikel 333, derde lid WIB 1992 voorafgaande kennisgeving heeft precies tot doel om de rechten van de belastingplichtige ter zake te beschermen, meer in het bijzonder om de belastingplichtige in staat te stellen om het standpunt van de administratie te ontkrachten en het bewijs te leveren dat de elementen waarop de administratie zich beroept als aanwijzingen van belastingontduiking niet correct zijn. Zodoende wordt de belastingplichtige in staat gesteld (om zo mogelijk) aan te tonen dat de administratie zich ten onrechte beroept op de bijkomende aanslag- en onderzoekstermijn in artikel 354, tweede lid WIB 1992 [48].

V. Conclusie

Uit de huidige stand van de wetgeving én de cassatierechtspraak lijkt ons te kunnen worden afgeleid dat een inzage van een strafdossier door taxatiediensten wel degelijk een onderzoeksdaad kan uitmaken in de zin van artikel 333, derde lid WIB 1992. De inzage dient weliswaar aan bepaalde kwaliteiten te voldoen: het moet met name gaan over meer dan het mogelijk maken over de noodzaak van een nieuw onderzoek te beslissen. De voorkennis die de fiscale administratie heeft, de rechtsgrond waarop zij zich steunt om inzage te vragen en haar precieze bedoeling in het kader van haar wettelijke opdracht maken dat de inzage van strafdossier door de fiscus een kwalitatieve onderzoeksdaad kan zijn. De oplossing van dergelijke kwestie hangt af van de concrete feiten. Het komt er onder meer op aan te analyseren in welk stadium het onderzoek van de fiscus zich bevindt, of zijn voorkennis afkomstig is van een afdoende objectieve gegevensbron, wat hij wil verifiëren en wat hij met de resultaten van de inzage van plan is. Afhankelijk van deze analyse zal er al dan niet sprake zijn van een onderzoeksdaad, uiteraard met alle rechtsgevolgen die dat met zich meebrengt. Vergelijk het als je wil met de "iter criminis" die we kennen vanuit het strafrecht. Op een bepaald moment, is er niet langer sprake van louter voorbereidende handelingen, maar is men wel degelijk overgegaan tot de actie (en pleegt men een misdrijf). De "iter inquisitionis in tributum" of "de weg van het fiscaal onderzoek" als het ware.

Steven Vancolen - Sarah Vandorpe

IMPOSTO-Advocaten

 


[1] In bepaalde publicaties van het arrest lijkt verkeerdelijk sprake van "16 mei 2013".  


[2] Zie onder meer M. Maus, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, p. 275, randnrs. 394 et seq.  


[3] M. Maus, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, p. 301, randnrs. 428 et seq.  


[4] Tot aanvulling wat de bestrijding van de fiscale fraude betreft van het koninklijk besluit nr. 185 van 9 juli 1935 op de bankcontrole en op het uitgifteregime voor titels en effecten en van de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle van de verzekeringsondernemingen (BS 25 juni 1999).  


[5] Voor de periode voordien, zie art. 327, § 4 WIB 1992 zoals opgeheven door de wet van 28 april 1999 (BS 25 juni 1999).  


[6] Zie diengaande M. Maus, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, p. 590, randnr. 1048; C. Buysse, "Bijkomende onderzoeksdaad schorst voortaan verjaring strafvordering", Fiscoloog 2012, afl. 1312, (5), 6.  


[7] Bij ministerieel besluit van 3 april 2020 (BS 14 april 2020) is de dienst "Coördinatie Anti-Fraude (CAF)" binnen de FOD Financiën aangewezen als de "dienst" die bevoegd is om de fraudeaanwijzingen te ontvangen. Het ministerieel besluit trad in werking op 24 april 2020 (10 dagen na publicatie); zie dienaangaande Fiscoloog, afl. 1654, p. 13.  


[8] Art. 4 wet van 5 mei 2019 houdende diverse bepalingen in strafzaken en inzake erediensten en tot wijziging van de wet van 28 mei 2002 betreffende de euthanasie en van het Sociaal Strafwetboek (BS 24 mei 2019), inwerkingtreding 1 januari 2020; S. De Raedt, "De ernst van fiscale fraude - even ernstig blijven", TFR 2020, afl. 577, p. 171; C. Buysse, "Fiscale fraude: wetgever 'integreert' fiscaal contentieux in strafprocedure", Fiscoloog 2019, afl. 1616, (1), 4.  


[9] Wanneer een rechtsvordering uitwijst dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven in de loop van één der 5 jaren vóór het jaar waarin de vordering is ingesteld, moet de belasting of aanvullende belasting worden gevestigd binnen de 12 maanden te rekenen vanaf de datum waarop tegen de beslissing over die rechtsvordering geen verzet of voorziening meer kan worden ingediend.  


[10] www.financien.belgium.be/nl/over_de_fod/strategie/missie-strategische-ambities-en-waarden#q1 .  


[11] S. Van Crombrugge, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Roeselare, Roularta, 2018, p. 41, randnr. 16 en de aldaar geciteerde rechtsleer.  


[12] M. Maus, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, p. 128, randnr. 156 en de aldaar geciteerde rechtspraak en rechtsleer.  


[13] Zie R. Verstraeten en F. Verbruggen, Strafrecht en strafprocesrecht voor bachelors, Antwerpen, Intersentia, 2019, p. 159, randnr. 599.  


[14] Art. 57, § 1, eerste lid Sv.  


[15] Wet van 5 mei 2019 houdende diverse bepalingen in strafzaken en inzake erediensten en tot wijziging van de wet van 28 mei 2002 betreffende de euthanasie en van het Sociaal Strafwetboek (BS 24 mei 2019), inwerkingtreding 1 januari 2020. Zie voorheen: art. 2 wet van 28 april 1999 tot aanvulling wat de bestrijding van de fiscale fraude betreft, van het koninklijk besluit nr. 185 van 9 juli 1935 op de bankcontrole en op het uitgifteregime voor titels en effecten en van de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle van de verzekeringsondernemingen (BS 26 juni 1999), zoals opgeheven door de wet van 5 mei 2019, voornoemd.  


[16] Zie art. 21bis en 61ter Sv.  


[17] Circ. 2017/C/34 betreffende de voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van fraude: "De voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking dient te worden verzonden aan de belastingplichtige, zelfs in geval van onderzoekingen bij derden - Commentaar op de cassatiearresten van 12 februari 2016, 7 april 2016 en 20 mei 2016, FOD Financiën, 8 juni 2017, randnr. 19.  


[18] M. Maus, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, p. 590, randnr. 1047; zie tevens X, noot onder Rb. Gent 9 mei 2019, Fisc.Koer., 2019/14, p. 476-483.  


[19] www.vandale.nl/.  


[20] Cass. 12 februari 2016, C.14.0216.F, Juridat, Fisc.Koer., 2016/12, noot N. De Becker.  


[21] Cass. 20 mei 2016, F.15.0175.F, Juridat; C. Buysse, "Cassatie: voorafgaande kennisgeving ook als onderzoek bij derde gebeurt", Fiscoloog 2016, nr. 1481, p. 1. Zie in verband met het vroegere standpunt van het Hof van Cassatie: J. Van Dyck, "'Voorafgaande kennisgeving': niet bij onderzoek t.a.v. derden?", Fiscoloog 2011, afl. 1254, p. 1.  


[22] Zie uitgebreid: X, noot onder Rb. Gent 9 mei 2019, Fisc.Koer., 2019/14, p. 476-483.  


[23] Gezien de cassatiearresten van 2016 betrekking hebben op onderzoeksdaden in de zin van art. 333, derde lid WIB 1992 in het algemeen en niet specifiek gaan over de inzage van een gerechtsdossier.  


[24] Zie tevens dienaangaande meer uitgebreid: X, noot onder Rb. Gent 9 mei 2019, Fisc.Koer., 2019/14, p. 476-483.  


[25] Circ. 2017/C/34, o.c., randnrs. 19-21.  


[26] In bepaalde publicaties van het arrest lijkt verkeerdelijk sprake van "16 mei 2013".  


[27] Zie M. Maus, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, p. 589, randnrs. 1045 et seq. en de aldaar geciteerde en besproken rechtspraak: Antwerpen 30 december 1991, JDF 1992, 228 (vraag tot inzage als de inzage zelf is onderzoeksdaad); Antwerpen 15 januari 1996, Fisc.Koer. 1996, 218 (idem); Brussel 8 februari 1996, onuitg. en Luik 18 september 1996, FJF 1997, 33 (telkens: inzage strafdossier geen onderzoeksdaad). Cass. 30 mei 1997, Fisc.Act. 1997, 26/5 (inzage strafdossier geen onderzoeksdaad daar inzage het mogelijk maakt over noodzaak onderzoek te beslissen; zie tevens de verder geciteerde cassatierechtspraak). De rechtspraak die deze cassatierechtspraak volgde, onder meer: Gent 28 november 2000, FJF 2001, 654; Antwerpen 29 juni 1999, FJF 1999, 752; Antwerpen 15 december 1998, Fiscoloog 1999, afl. 697, 13; Brussel 21 oktober 1998, JDF 1998, 242; Antwerpen 31 maart 1998, FJF 1999, 27; Gent 16 oktober 1997, FJF 1998, 126; Antwerpen 24 juni 1997, Act.Fisc., 1997, 30/3; Luik 18 september 1996, FJF 1997, 33; Brussel 8 februari 1996, FJF 1996, 484.  


[28] Cass. 2 september 1999, F.96.0046.N, Juridat, FJF, No. 99/261, Fiscoloog 1999, afl. 724, 10.  


[29] Cass. 27 juni 2002, F.00.0020.N, Juridat; Cass. 14 oktober 1999, F.96.0086.N-F.96.0091.N), Juridat, TFR 2000, 182, FJF, No. 99/279, AFT 2000, 98, JDF 1999, 399 en TFR 2000, 182; Cass. 30 mei 1997, nr. C-97/12, www.monKEY.be , Fisc.Act. 1997, 26/5.  


[30] Cass. 16 maart 2001, F.99.0037.N, Pas. 2001, 429, Juridat.  


[31] Cass. 28 september 2001, F.99.0146.N), Juridat, Arr.Cass. 2001, 1575, Pas. 2001, 1517, Fiscoloog 2002, 829/12.  


[32] Cass. 16 mei 2003, F.00.0093.N, Juridat.  


[33] Cass. 22 februari 2019, FJF, No. 2019/130 en TFR 2019, 626.  


[34] Zie X, noot onder Rb. Gent 9 mei 2019, Fisc.Koer., 2019/14, (476-483), 481; "à l'impossible nul n'est tenu!"  


[35] X, noot onder Rb. Gent 9 mei 2019, Fisc.Koer., 2019/14, (476-483), 481-82.  


[36] Rb. Gent 9 mei 2019, nr. 18/288/A, www.monKEY.be .  


[37] Zie voor een uitvoerige bespreking, noot onder Rb. Gent 9 mei 2019, nr. 18/288/A, www.monKEY.be , Fisc.Koer., 2019/14, p. 476.  


[38] Supra, III. Wetgeving.  


[39] Zie M. Maus, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, p. 590, randnr. 1048.  


[40] Gent 29 juni 1999, Fisc.Act. 1999, 29/3.  


[41] Art. 4 wet van 5 mei 2019 houdende diverse bepalingen in strafzaken en inzake erediensten en tot wijziging van de wet van 28 mei 2002 betreffende de euthanasie en van het Sociaal Strafwetboek (BS 24 mei 2019), inwerkingtreding 1 januari 2020; S. De Raedt, "De ernst van fiscale fraude - even ernstig blijven", TFR 2020, afl. 577, p. 171; C. Buysse, "Fiscale fraude: wetgever 'integreert' fiscaal contentieux in strafprocedure", Fiscoloog 2019, afl. 1616, (1), 4.  


[42] Cass. 12 februari 2016, C.14.0216.F, Juridat.  


[43] Art. 29, al. 2 Sv., sinds de wet van 5 mei 2019 houdende diverse bepalingen in strafzaken (BS 24 mei 2019): art. 29, § 2 WIB 1992. Zie in dit verband, C. Buysse, "Fiscale fraude: wetgever 'integreert' fiscaal contentieux in strafprocedure", Fiscoloog 2019, afl. 1616, 1.  


[44] Zie dienaangaande A. Buggenhout en J. Speecke, "Cassatie maakt de verlenging van de onderzoekstermijn wegens fraude quasi oncontroleerbaar en spreekt zich uit over de cumul van gemeen- en fiscaalrechtelijke valsheid in geschriften" (noot onder Cass. 18 juni 2003), TFR 2003, afl. 252, (1080), 1082 alwaar terecht wordt gewaarschuwd voor het openzetten van de deur voor oncontroleerbare verlengingen van onderzoekstermijnen waarbij de wettelijkheid van de gestelde onderzoeksdaden pas in vraag kan worden gesteld nadat het kwaad al is geschied, nl. nadat de controle reeds werd uitgevoerd. Daarbij wordt verwezen naar: C. Mattelin en D. Storme, "De onderzoekstermijn en de buitengewone aanslagtermijn in directe belastingen: wanneer verlengd met twee jaar?", AFT 2001, nr. 6, 267.  


[45] Cf. wegens fraude.  


[46] Cf. aanslagtermijn van 12 maanden vanaf definitieve uitspraak over rechtsvordering die gedurende voorafgaande vijfjarige periode niet aangegeven inkomsten aantoont.  


[47] Waarbij per hypothese het einde van de 12-maandentermijn vanaf het definitief worden van de uitspraak zich buiten de 7-jarige termijn van art. 354, tweede lid WIB 1992 situeert.  


[48] C. Amand, Pouvoirs d'investigation du fisc, Ced.Samsom, 1987, p. 79 geciteerd door A. Buggenhout en J. Speecke, o.c., (1080), 1081.  

Nieuwsbrief Archief

loading

Inschrijven voor onze nieuwsbrief

IMPOSTO Nieuwsbrief verschijnt maandelijks rond de kernexpertises van IMPOSTO Advocaten. De invalshoek is praktijkgericht. Schrijf u gratis in.

We zullen uw persoonsgegevens verwerken in overeenstemming met ons privacybeleid.