Tijdschrift voor Fiscaal Recht : Cliënteel, deel uitmakend van een handelsfonds, voor verhuur vatbaar, ook in fiscalibus

Tijdschrift voor Fiscaal Recht : Cliënteel, deel uitmakend van een handelsfonds, voor verhuur vatbaar, ook in fiscalibus

Het debat roerende inkomsten versus beroepsinkomsten bij de verhuring van een handelsfonds loopt al vrij lang. Vandaag maakt dit nog steeds het voorwerp van debat uit tussen belastingplichtigen en de fiscale administratie.

De administratie stelt dat cliënteel niet verhuurd zou kunnen worden, omdat van cliënteel niet het rustig huurgenot zou kunnen worden gegarandeerd. De huurvergoeding zou een verkapte bedrijfsleidersbezoldiging uitmaken, met als bedoeling het gunstiger belastingtarief voor roerende inkomsten te genieten. De administratie spreekt van gesimuleerde overeenkomsten en herkwalificeert de vergoeding uit de verhuring vervolgens als een bedrijfsleidersbezoldiging.

Voor dit standpunt meent de administratie zich gesteund te weten door het arrest van het Hof van Cassatie van 19 september 2013. [1] Dit cassatiearrest luidde in de betrokken zaak dat het cliënteel niet het voorwerp kan zijn van een huurovereenkomst aangezien de belastingplichtige niet het rustig huurgenot van zijn cliënteel kan verschaffen.

Vraag is welke de draagwijdte is van dit cassatiearrest. Het arrest werd reeds meermaals becommentarieerd. Er is kritiek op het arrest onder meer inzake de invulling van het begrip cliënteel, minstens is geopperd dat aan het arrest een eerder beperkte draagwijdte dient te worden toegekend. [2]

Huidige noot heeft niet de ambitie het cassatiearrest verder te bekritiseren, wel integendeel. De besproken arresten van het hof van beroep te Luik van 3 oktober 2018 en van het hof van beroep te Gent van 6 november 2018 maken duidelijk dat, zonder afbreuk te doen aan het betrokken cassatiearrest, verhuring van een cliënteel deel uitmakend van een handelsfonds, an sich geen simulatie uitmaakt.

De arresten trekken de aandacht doordat ze teruggaan naar de essentie en vertrekken vanuit de relevante kernvragen:

  • Wat is simulatie in fiscalibus?
  • Wat is het voorwerp van de huurovereenkomst?
  • Hebben partijen de gevolgen van deze huurovereenkomst in concreto aanvaard?
  • Heeft de administratie simulatie bewezen?

Bovendien worden, in het bijzonder in het besproken arrest van het hof te Luik, de puntjes op de "i" gezet inzake de toepassing van het zogenaamde "attractiebeginsel" vervat in artikel 32 WIB 1992 en de toepassing van het scharnierartikel vervat in artikel 37 WIB 1992 bij verhuur van cliënteel.

I. Luik 3 oktober 2018

A. Feitelijke en procedurele voorafgaanden

De belastingplichtige was als natuurlijke persoon sinds 1997 actief als verzekeringsmakelaar. Bij notariële akte van 14 december 2005 richtte hij, samen met een andere natuurlijke persoon die eerder actief was in het kredietwezen, een bank- en verzekeringsvennootschap op. Beide oprichters werden aangesteld als zaakvoerders van de vennootschap.

Middels een overeenkomst, "handelshuurovereenkomst" genaamd, verhuurde de belastingplichtige met ingang van 1 januari 2006 aan de vennootschap zijn handelsfonds ("fonds de commerce") tegen betaling van een maandelijkse (geïndexeerde) vergoeding van 2.840,42 EUR.

De vergoeding uit hoofde van de huurovereenkomst werd voor het inkomstenjaar 2006 (aanslagjaar 2007) door de belastingplichtige in zijn aangifte in de personenbelasting opgenomen als roerend inkomen in de zin van artikel 17, § 1, 3° WIB 1992 (inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen).

De taxatiediensten verstuurden op 7 mei 2008 voor het aanslagjaar 2007 een bericht van wijziging van de aangifte. Daarin kondigde de administratie aan de betrokken vergoedingen te willen belasten als beroepsinkomsten.

De belastingplichtige verklaarde zich bij antwoord d.d. 4 juni 2008 niet akkoord met de voorgenomen wijziging. Er volgde op 18 juni 2008 een kennisgeving van beslissing tot taxatie en op 25 juni 2008 werd de aanslag voor aanslagjaar 2007 ingekohierd. Een bezwaarschrift van 28 oktober 2008 werd bij directeursbeslissing van 7 mei 2009 afgewezen als ongegrond.

B. Uitspraak

1. Het voorafgaand vonnis

Het arrest van hof van beroep te Luik laat zich begrijpen in het daaraan voorafgaand vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Namen van 10 maart 2016. [3]

Voor de rechtbank nam de administratie het standpunt in dat de huurovereenkomst in kwestie gesimuleerd is. In essentie stelt zij dat cliënteel geen verhuurbaar goed is omdat van het cliënteel niet het rustig huurgenot zou kunnen worden gegarandeerd. Volgens de administratie zou de overeenkomst kunstmatig opgesteld zijn met als doel beroepsinkomsten als roerend inkomen aan het lager tarief van 15% belast te weten. De administratie steunde haar standpunt op het voornoemde arrest van het Hof van Cassatie van 19 september 2013.

De rechtbank heeft in haar vonnis vooreerst stil gestaan bij het begrip simulatie in fiscalibus. Zij herinnerde aan de vaste rechtspraak van het Hof van Cassatie die stelt dat er geen sprake is van simulatie in fiscalibus als de partijen, om de voordeligste belastingregeling te genieten, gebruikmakend van de vrijheid van de overeenkomst zonder evenwel enige wettelijke verplichting te schenden, handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden. [4] Er is zelfs geen sprake van verboden simulatie als die handelingen er enkel en alleen toe strekken de belastingdruk te verminderen. [5]

Vervolgens wordt in het vonnis nagegaan (i) wat het concrete voorwerp van de overeenkomst was en (ii) hoe deze overeenkomst door partijen concreet werd uitgevoerd:

  • het voorwerp van de huurovereenkomst betrof de verhuur van het handelsfonds, met inbegrip van het verzekeringscliënteel vermeld in een vertrouwelijk bestand als bijlage bij de overeenkomst, evenals de materiële bestanddelen nodig in het kader van de exploitatie van het handelsfonds waarvan evenzeer een lijst in bijlage bij de overeenkomst was gevoegd.
    De rechtbank benadrukte dat een handelsfonds niet hetzelfde is als het cliënteel dat er deel van uitmaakt. De verhuring van een verzekeringsportefeuille is niet hetzelfde als de verhuring van cliënteel, waarvan het volgens de rechtbank inderdaad onmogelijk is het ongestoorde genot ervan te garanderen. Het begrip verzekeringscontracten dekt het geheel van contracten die werden gesloten door tussenkomst van de makelaar en kan net als de overige elementen die deel uitmaken van het handelsfonds het voorwerp uitmaken van een overdracht of een verhuring, aldus de rechtbank. Het betreft een algemeenheid met het karakter van een roerend goed dat naar het oordeel van de rechtbank perfect beantwoordt aan de definitie van verhuurbare goederen in de zin van artikel 1709 BW;
  • na de inwerkingtreding van de huurovereenkomst heeft de vennootschap de economische activiteit van de belastingplichtige verdergezet. De administratie legde overigens niet uit onder welke juridische vorm, anders dan deze van de betwiste huurovereenkomst, de terbeschikkingstelling van het handelsfonds aan de vennootschap dan wel zou zijn gebeurd.

Verder is een huurvergoeding overeengekomen, waarvan de waardering teruggaat op het feit dat het gebruik van de bestanddelen van het handelsfonds het waarschijnlijk maakt dat een cliënteel kan worden aangetrokken.

De rechtbank besluit uit deze vaststellingen dat partijen de rechtsgevolgen van hun overeenkomst hebben gerespecteerd, te weten de terbeschikkingstelling van het handelsfonds aan de vennootschap met het oog op de exploitatie van dit handelsfonds door de vennootschap, tegen betaling van een vergoeding. Geen simulatie dus.

In tweede instantie beriep de administratie zich op het zogenaamde attractiebeginsel vervat in artikel 32 WIB 1992 inzake bedrijfsleidersbezoldigingen, dat maakt dat alle inkomsten die een bedrijfsleider krijgt uit zijn vennootschap als bedrijfsleidersbezoldigingen worden aangemerkt, ongeacht de eigenlijke aard van de inkomsten. Op grond van dit attractiebeginsel meende de administratie de betrokken huurvergoedingen te kunnen belasten als bedrijfsleidersbezoldigingen.

Ook op dit punt werd de administratie door de rechtbank teruggefloten. De rechtbank wijst de stelling van de administratie van de hand dat artikel 32 WIB 1992 haar hoe dan ook zou toelaten roerende inkomsten in de zin van artikel 17, § 1, 3° WIB 1992 te kwalificeren als beroepsinkomsten. Artikel 32 WIB 1992 verwijst immers naar de bezoldigingen van bedrijfsleiders, die deel uitmaken van de categorie van de beroepsinkomsten die op hun beurt in artikel 23 WIB 1992 worden gedefinieerd als de inkomsten welke rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard. De inkomsten uit de verhuring van een roerend goed hebben het betrokken goed als bron en niet een werkzaamheid, en komen bijgevolg niet in aanmerking voor de toepassing van het attractiebeginsel vervat in artikel 32 WIB 1992, aldus de rechtbank.

Ten slotte beriep de administratie zich voor de rechtbank niet langer op het scharnierartikel 37 WIB 1992. Luidens dit artikel kunnen inkomsten van roerende goederen - in casu het handelsfonds - als beroepsinkomsten aangemerkt worden, wanneer die goederen gebruikt worden voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger van de inkomsten. De administratie betwistte voor de rechtbank niet langer dat het handelsfonds niet meer voor de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige werd gebruikt maar enkel door de vennootschap.

De rechtbank stelde de belastingplichtige in het gelijk en beval de ontheffing van de bestreden aanslag.

2. Het arrest

De administratie tekende hoger beroep aan bij het hof van beroep van Luik.

Vooreerst is belangrijk op te merken dat de administratie voor het hof niet langer voorhield dat het huurcontract gesimuleerd zou zijn. Het hof heeft in zijn arrest uitdrukkelijk aangenomen dat er (onbetwist) geen sprake is van een contract inzake onverhuurbaar cliënteel zoals het geval in de zaak beoordeeld door het Hof van Cassatie in zijn arrest van 19 september 2013.

De administratie ging echter verder in op de toepassing van het attractiebeginsel vervat in artikel 32 WIB 1992. Zij argumenteerde dat de toepassing van dit artikel uitsluit dat de betrokken inkomsten kunnen worden onderworpen aan een taxatie eigen aan de roerende inkomsten waarvan sprake in artikel 17, § 1, 3° WIB 1992.

Het hof herinnert er in dit verband aan, zoals de eerste rechter, dat bedrijfsleidersbezoldigingen in de zin van artikel 32 WIB 1992 deel uitmaken van de beroepsinkomsten vermeld in artikel 23 WIB 1992, zijnde inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard. Dit is volgens het hof niet het geval voor de inkomsten uit de verhuring van een goed. Huurinkomsten vallen niet onder het attractiebeginsel, behoudens afwijkende wettelijke bepaling, aldus het hof.

Het hof ziet ten ander in de parlementaire voorbereiding bevestiging dat het attractiebeginsel speelt voor wat betreft vergoedingen toegekend door een vennootschap aan een natuurlijke persoon voor de uitoefening van taken binnen de vennootschap.

Het hof maakt overigens een vergelijking met inkomsten uit de verhuring van onroerende goederen, waarvoor wél in een afwijkende bepaling is voorzien. Meer bepaald voorziet artikel 32, tweede lid, 3° WIB 1992 dat, in afwijking van artikel 7 WIB 1992 inzake onroerende inkomsten, de huurprijs en huurvoordelen van gebouwde onroerende goederen, verhuurd door iemand met een functie van bestuurder, zaakvoerder, of andere gelijksoortige functie aan zijn vennootschap, deels als bedrijfsleidersbezoldiging worden beschouwd. Het hof sluit zich in dit verband aan bij de argumentatie van de belastingplichtige dat deze wettelijke afwijking overbodig zou zijn indien alle betalingen door een vennootschap aan haar bestuurder steeds onder toepassing van het attractiebeginsel zouden vallen.

Ten slotte bevestigt het arrest dat het scharnierartikel 37 WIB 1992 evenmin toepassing kan vinden, vermits de belastingplichtige de beroepsactiviteit van verzekeraar als natuurlijke persoon heeft stopgezet naar aanleiding van de oprichting van de vennootschap. Het hof merkt dienaangaande bovendien op dat de verhuring van het handelsfonds geen beroepsactiviteit uitmaakt.

Het hof bevestigt derhalve het vonnis a quo: geen simulatie, geen beroepsinkomsten.

II. Gent 6 november 2018

A. Feitelijke en procedurele voorafgaanden

De belastingplichtige baatte sinds 1967 als natuurlijke persoon een apotheek uit. Eind 2005 stopte hij zijn werkzaamheid als apotheker. De apotheek werd verder geëxploiteerd door een vennootschap die door derden werd opgericht. In het kader hiervan werden 4 overeenkomsten gesloten:

  • de onmiddellijke verhuur van de handelszaak voor een duur van 9 jaar;
  • de onmiddellijke verkoop van het onroerend goed waarin de handelszaak werd uitgebaat;
  • de onmiddellijke overname van de roerende goederen en voorraad eigen aan de exploitatie;
  • een optie tot overname van de handelszaak in de loop van de laatste 34 maanden van de huurovereenkomst.

De ontvangen huurgelden werden door de belastingplichtige aangegeven als roerende inkomsten uit verhuring.

Bij bericht van wijziging van 8 november 2013 werd door de administratie het voornemen te kennen gegeven de huurinkomsten van het jaar 2010 (aanslagjaar 2011) te taxeren als gewone beroepsinkomsten.

Na het niet-akkoord namens de belastingplichtige d.d. 6 december 2013 deelde de administratie bij kennisgeving van beslissing tot taxatie mee geen rekening te houden met de opmerkingen uit het antwoord op het bericht van wijziging, waarna op 19 december 2013 een aanslag in hoofde van de belastingplichtige werd gevestigd. Het bezwaar tegen deze aanslag d.d. 19 juni 2014 werd afgewezen bij administratieve beslissing d.d. 18 december 2014.

De belastingplichtige legde de zaak voor aan de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent. De rechtbank stelde de belastingplichtige bij vonnis d.d. 5 december 2016 (rolnr. 15/1006/A) in het gelijk en beval de ontheffing van de bestreden aanslag. De administratie stelde hoger beroep in.

B. Uitspraak

Bij het vestigen van de betwiste aanslag meende de administratie dat de betrokken vergoedingen gewone beroepsinkomsten uitmaakten. Voor het hof verklaarde de administratie er zich - zoals door de eerste rechter werd aangenomen - mee akkoord dat er in de betreffende periode geen sprake meer was van een beroepswerkzaamheid in hoofde van de belastingplichtige.

Zij voerde voor het hof evenwel aan dat de huurinkomsten zouden kwalificeren als beroepsinkomsten van een vorige beroepsactiviteit, meer bepaald als stopzettingsmeerwaarden. Ze steunde zich hiervoor op een analyse van de 4 contracten maar maakte hierbij volgens het hof niet duidelijk of ze zich voor deze herkwalificatie steunde op simulatie, dan wel artikel 344, § 1 WIB 1992.

Binnen het opzet van deze annotatie beperken we ons tot het hoofdstuk simulatie toegespitst op de verhuur van de handelszaak.

Het hof komt tot de vaststelling dat de administratie niet bewijst dat de huurovereenkomst, net zomin als dit het geval is voor de overige overeenkomsten, gesimuleerd zou zijn. Het hof oordeelt meer bepaald dat partijen contracten hebben gesloten, gebruik makend van hun contractuele vrijheid, waarmee ze geen enkele rechtsregel hebben geschonden en waarbij zij alle bedingen consequent hebben uitgevoerd en gerespecteerd.

In zijn arrest gaat het hof uitgebreid in op de inhoud van de 4 overeenkomsten. Wat de huurovereenkomst van de handelszaak betreft, blijkt het concrete voorwerp van de huurovereenkomst volgens het hof het handelsfonds te zijn, met uitsluiting van de toestellen en meubilair, doch met inbegrip van onder meer "de goodwill, het cliënteel, de receptuur, de vestiging, het uithangbord, enz." De overeenkomst bepaalt verder dat de huurder de apotheek in eigen naam en voor eigen rekening zal exploiteren. De verhuurder dient zich daarbij te onthouden van elke tussenkomst in de exploitatie. Ter vergoeding van dit exploitatierecht is een jaarlijkse huurprijs van 62.487,22 EUR voorzien.

Het hof oordeelt dat de belastingplichtige terecht benadrukt dat het "niet ging om een verhuring van (slechts) cliënteel". De verhuurde handelszaak bevat immers, aldus het hof, het recht om de apotheek (de officina) te mogen exploiteren. Het hof besluit dat dit een actiefbestanddeel betreft dat in de zin van het Burgerlijk Wetboek verhuurd kan worden, ook door iemand die geen beroepsactiviteit als apotheker (meer) heeft. Voorts stelt het arrest vast dat de contractpartijen kennelijk getrouw uitvoering gegeven hebben aan wat ze bedongen hebben.

Het hof komt tot de slotsom dat de administratie niet bewijst dat het betalen van de bedragen die als huur benoemd zijn gesimuleerd zou zijn, met name omdat het in wezen, louter om fiscale doeleinden, om deelbetalingen op een verkoopprijs van de handelszaak zou gaan.

Het hoger beroep van de administratie werd in dit opzicht afgewezen als ongegrond.

III. Commentaar

A. Verhuur van cliënteel en simulatie

1. Simulatie in fiscalibus

In het burgerlijk recht is er sprake van simulatie (veinzing) wanneer partijen een schijnhandeling stellen en overeenkomen dat zij de gevolgen daarvan door een andere, geheimgehouden overeenkomst zullen wijzigen of tenietdoen. [6]

Simulatie onderstelt dus twee simultane overeenkomsten waarvan de ene enkel bestemd is om de andere te wijzigen. Er bestaat slechts één enkele werkelijke overeenkomst namelijk de geheimgehouden overeenkomst. [7]

In het fiscaal recht is geen specifieke fiscaalrechtelijke norm die het begrip simulatie (veinzing) definieert. Er kan derhalve worden teruggevallen op bovenvermelde burgerrechtelijke definitie. In de rechtspraak van het Hof van Cassatie is de betekenis en de draagwijdte van het begrip "simulatie" in fiscalibus evenwel nader afgelijnd.

In het mijlpaalarrest van het Hof van Cassatie van 6 juni 1961, het genaamde Brepols-arrest, is geoordeeld dat er geen sprake is van een ten aanzien van de fiscus verboden simulatie en dus evenmin van belastingfraude als de partijen, om de voordeligste belastingregeling te genieten, gebruikmakend van de vrijheid van de overeenkomst, zonder evenwel enige wettelijke verplichting te schenden, handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook al geven zij aan deze niet de meest normale vorm. [8]

Bij arrest van 22 maart 1990, het andere mijlpaalarrest "Au Vieux Saint-Martin", heeft het Hof van Cassatie de voormelde Brepols-doctrine bevestigd. Het Hof voegde eraan toe dat er zelfs geen sprake is van verboden simulatie als die handelingen er enkel en alleen toe strekken de belastingdruk te verminderen. [9] De rechtspraak werd nadien telkenmale bevestigd door het Hof van Cassatie. [10]

Uit deze cassatierechtspraak volgt met andere woorden dat wanneer de belastingplichtige, om zijn fiscale last te verminderen, reële akten stelt waarvan hij alle rechtsgevolgen aanvaardt, hij geen simulatie in fiscalibus begaat. [11]

Het principe van de rechtmatige keuze van de minst belaste weg vloeit voort uit het beginsel vastgelegd in artikel 170 van de Grondwet volgens hetwelk geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door de wet. Dit grondwettelijk legaliteitsbeginsel maakt dat het de administratie verboden is om belastingen te innen in gevallen die niet door de wet zijn voorzien. [12]

Deze basisbeginselen inzake de simulatieleer werden in de besproken arresten terecht voor ogen gehouden.

2. Het cliënteel, deel uitmakend van een handelsfonds, als verhuurbaar voorwerp

Uit het Burgerlijk Wetboek volgt dat een handelszaak het voorwerp van verhuring kan uitmaken. Zo is de verhuring van de handelszaak onder meer uitdrukkelijk geregeld in de handelshuurwet (o.a. art. 10, 11 en 25 handelshuurwet).

De verhuring van een handelszaak is dan ook zowel in de klassieke als in de recentere rechtsleer steeds aanvaard. [13] Opgemerkt kan worden dat daarbij bovendien verdedigd wordt dat net zoals een handelszaak in eigendom kan worden overgedragen, men dit uiteraard ook slechts in genot bijvoorbeeld door middel van verhuur kan overdragen: "qui peut le plus, peut le moins". [14]

De handelszaak of het handelsfonds wordt omschreven als een feitelijke algemeenheid van goederen, die door doelmatige aanwending ervan winst kan genereren. Het betreft een doelvermogen gericht op een toekomstige inkomstenstroom dankzij de bediening van het cliënteel. De handelszaak bevat dan ook meer dan materiële bestanddelen. Cliënteel of goodwill maakt één van gebruikelijke, onlichamelijke, bestanddelen van de handelszaak uit. Bij de overdracht van een handelszaak, welke vorm zij ook aanneemt (verkoop, verhuur, enz.), dienen alle gebruikelijke elementen van de handelszaak - dus met inbegrip van cliënteel of goodwill - aan de huurder overgedragen te worden. Dit verklaart dat het meerdere van de prijs dat men er voor wil uitgeven, losstaat van de materiële bestanddelen, en met goodwill overeenstemt. [15]

Cliënteel wordt als synoniem voor "goodwill" beschouwd. Deze begrippen worden omschreven als de commerciële (meer)waarde die berust op de verworven positie, reputatie, de status, het netwerk, een bepaald cliënteel, die een winstmogelijkheid met zich mee brengt. "Dankzij klanten, verwerft de koopman cliënteel, doch opdat van cliënteel sprake zou zijn, is er meer vereist dan klanten. De cliënteel is in principe niet persoonsgebonden vermits de opvolger deze zal kunnen behouden en uitbreiden door middel van de bestaande bedrijfsorganisatie.[16] Kenmerkend is met andere woorden het toekomstgericht karakter: de goodwill behelst eigenlijk de rendements- en de winstverwachtingen. "Uiteraard is het onmogelijk om de cliënten van een handelaar te dwingen bij die handelaar te blijven. Evenmin is het mogelijk hen na overdracht van een handelszaak te verplichten zich voortaan tot de overnemer te wenden: het cliënteel is in feite niets meer dan de verwachting dat de cliënten uit het verleden ook in de toekomst cliënt zullen blijven.[17]

Cliënteel of goodwill is derhalve een algemeenheid, het cliënteel bestaat als gevolg van klanten. Het betreft in wezen niet individuele bij naam genoemde klanten as sich doch wel de mogelijkheid tot het genereren van omzet. Vandaar dat cliënteel gelijkgesteld wordt met "goodwill". [18]

In de besproken arresten is dan ook, vanuit de vaststelling dat geen individuele klanten het voorwerp van de verhuring uitmaken doch wel het cliënteel deel uitmakend van het handelsfonds, terecht geoordeeld dat een verhuurbaar goed voorligt.

3. De rechtsgevolgen van de verhuring

Huur van goederen is volgens artikel 1709 BW een contract waarbij de ene partij zich verbindt om de andere het genot van een zaak te doen hebben gedurende een zekere tijd, en tegen een bepaalde prijs, die de laatstgenoemde zich verbindt te betalen. In essentie stellen zich dus grosso modo twee rechtsgevolgen: (1) de huurder stelt een goed gedurende een bepaalde periode ter beschikking van de huurder, en (2) de huurder betaalt hiervoor een gepaste vergoeding.

a) Verhuur van cliënteel en het verschaffen van het rustig huurgenot

Het eerste gevolg sluit de voorwaarde in zich dat de verhuurder het rustig huurgenot van het verhuurde goed garandeert aan de huurder (art. 1719, 3° BW). Deze rustig huurgenotverplichting houdt volgende componenten in [19] :

  • vrijwaring voor eigen daden van de verhuurder: de plicht om aan de huurder het rustig huurgenot van het goed te verschaffen brengt voor de verhuurder in de eerste plaats mee dat hij zichzelf moet onthouden van elke daad die de huurder zou kunnen storen; de verhuurder schiet onder meer in zijn vrijwaringsplicht tekort indien hij in de loop van de huur bijvoorbeeld rechten uitoefent van dezelfde aard als die van de huurder, indien hij de huurder hindert in het genot van het gehuurde goed;
  • vrijwaring voor daden van derden: om aan de huurder het gebruik van de zaak te kunnen leveren en waarborgen moet de verhuurder het zelf bezitten; in voorkomend geval moet de verhuurder de huurder vrijwaren tegen aanspraken van derden;
  • vrijwaring voor gebreken in de zaak: de verhuurder is vrijwaring verschuldigd voor alle gebreken van het goed die het gebruik ervan verhinderen, ook al kende de verhuurder de gebreken niet bij het aangaan van de huur.

In de voorliggende rechtsvraag speelt doorgaans de eerste component. In de meeste berichten van wijziging is het centrale uitgangspunt immers dat van cliënteel niet het rustig huurgenot verschaft kan worden. Het blijkt in essentie te gaan om de vraag of gegarandeerd kan worden dat de huurder niet gestoord wordt in het gebruik van het verhuurde goed.

Het antwoord hierop hangt vanzelfsprekend af van het concrete voorwerp van de betrokken overeenkomst. Er kan dan ook toegejuicht worden dat in de becommentarieerde arresten, in tegenstelling tot in nogal wat berichten van wijziging en zelfs in een aantal vonnissen, uitgebreid is stilgestaan bij het precieze voorwerp van de overeenkomst.

De vraag wordt bijgevolg hoe het rustig huurgenot van cliënteel, deel uitmakend van een handelsfonds, gegarandeerd kan worden.

Uit onder meer de becommentarieerde arresten alsook uit de rechtsleer blijkt dat dit rechtsgevolg gerespecteerd wordt wanneer de verhuurder er zich van onthoudt de betrokken activiteit verder in eigen naam uit te oefenen en de huurder toegelaten wordt het handelsfonds in haar naam en voor haar rekening uit te baten, een niet-concurrentieverplichting zeg maar. [20]

Voor zover aldus blijkt dat de verhuurder de activiteit als natuurlijke persoon heeft stopgezet en met ingang van de inwerkingtreding van de overeenkomst enkel de huurder-vennootschap de activiteit uitoefent, wijst dit derhalve op het verschaffen van het rustig huurgenot.

b) De verhuur van cliënteel en de betaling van een huurvergoeding

Zoals hoger geduid heeft het immaterieel luik van de handelszaak (cliënteel, goodwill, hoe ook genaamd) een zekere waarde. Bijgevolg levert de overdracht ervan een grond tot vergoeding op. [21]

Eerder is in de rechtsleer betoogd, met verwijzing naar de visie van De Page, dat het cliënteel een economische waarde uitmaakt, die te gelde kan worden gemaakt door de belofte om gedurende een bepaalde tijd de medecontractant niet te storen in zijn poging om dit cliënteel uit te baten, belofte waarvoor een vergoeding wordt betaald, zelfs al bestaat de mogelijkheid dat dit uiteindelijk niet lukt, of niet in de mate waarin dit werd verwacht. [22]

De betaling van deze vergoeding maakt dat evenzeer aan dit rechtsgevolg van de verhuring, zijnde de verplichting tot betaling door de huurder, voldaan is. Dit vinden we eveneens bevestigd in de arresten van Luik en Gent.

4. Bestaanbaarheid met het cassatiearrest van 13 september 2013

De zaak die aan het Hof van Cassatie werd voorgelegd kenmerkt zich door een specifieke overeenkomst.

Het voorwerp betrof "de cliënteel waarvan [de verhuurder-verzekeringsmakelaar] op de datum [van de overeenkomst] eigenaar is en die meer gedetailleerd wordt omschreven in het vertrouwelijk bestand dat ter beschikking wordt gesteld van de huurder".

Verder voorzag de overeenkomst in een eigendomsvoorbehoud voor de verhuurder met betrekking tot de cliënteel samengesteld op de datum van inwerkingtreding. Daarbij werd gespecifieerd dat de toename van cliënteel die uit het beheer ervan zal ontstaan wordt geacht eigendom te zijn van de huurder.

Ook voorzag de overeenkomst in een voorkooprecht voor het geval de verhuurder het in huur gegeven handelsfonds zou willen overdragen; overeengekomen werd dat de prijs waartegen dit voorkooprecht kon uitgeoefend worden, wordt berekend op basis van de commissies die betrekking hebben op de cliënteel op het ogenblik van de inwerkingtreding van de huurovereenkomst.

Het voorwerp van deze overeenkomst lijkt met andere woorden betrekking te hebben op de verhuur van een individueel klantenbestand zoals dit bestond op het ogenblik van het sluiten van de overeenkomst.

Het is in deze context dat de advocaat-generaal bij het Hof van Cassatie op 21 maart 2013 in zijn advies concludeerde dat de verhuurder er zich niet toe kon verbinden voor een periode van 6 jaar aan de huurder het rustig huurgenot te verschaffen over het klantenbestand, dat cliënten vrij zijn zich tot deze of gene handelszaak te wenden en dat het rustig huurgenot in deze aldus niet kon worden gegarandeerd. Het daarop volgend arrest van het Hof kan dan ook tegen deze achtergrond begrepen worden.

Individuele klanten zijn immers inderdaad vrij te gaan naar welke handelszaak zij willen en van individuen kan inderdaad niet het rustig huurgenot worden verschaft. In de hier besproken arresten was dit, zoals in de meeste gevallen, niet aan de orde. Er kan overigens wat dit betreft opgemerkt worden dat in het Luikse arrest uitdrukkelijk melding is gemaakt van het bewuste cassatiearrest als zijnde niet van toepassing.

B. Verhuur van cliënteel en het attractiebeginsel van artikel 32 WIB 1992

In het arrest van het hof van beroep te Luik (en het daaraan voorafgaande vonnis) is geoordeeld dat door de huurder-vennootschap een vergoeding is betaald aan de huurder-belastingplichtige voor de verhuring van het handelsfonds.

Daaruit volgt, aldus deze betrokken uitspraken, dat deze vergoeding haar oorzaak vindt in een goed en bijgevolg niet in prestaties van de belastingplichtige binnen de vennootschap. Het hof heeft ons inziens dan ook volkomen terecht de toepassing van het attractiebeginsel van de hand gewezen, vermits de toepassing van dit beginsel in essentie vereist dat een vergoeding wordt toegekend die haar oorzaak vindt in prestaties voor de vennootschap.

Het attractiebeginsel kan met andere woorden geenszins een vrijgeleide zijn om zomaar alle inkomsten van een zaakvoerder als een bedrijfsleidersbezoldiging te gaan belasten. De basisvoorwaarde hiertoe is en blijft dat de vergoeding moet zijn bekomen "naar aanleiding van zijn activiteiten" binnen de vennootschap. Overigens kan hiervan evenzeer in de administratieve commentaren bevestiging worden gezien waar gesteld is dat artikel 32 WIB 1992 alle beloningen betreft die de opbrengst vertegenwoordigen van zijn opdracht of taak als bestuurder of vereffenaar of van een soortgelijke functie (Com.IB 1992, nr. 32/1).

C. Verhuur van cliënteel en de uitoefening van een beroepswerkzaamheid in de zin van het scharnierartikel 37 WIB 1992

De rechtbank van eerste aanleg te Namen evenals het hof van beroep te Luik hebben ten slotte geoordeeld dat het artikel 37 WIB 1992, het zogenaamde scharnierartikel, geen toepassing kan vinden in de betrokken zaak.

Luidens dit artikel kunnen onder meer inkomsten van roerende goederen en kapitalen als beroepsinkomsten aangemerkt worden, wanneer die goederen (in casu: het handelsfonds) worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger van de inkomsten.

Het besproken vonnis en arrest hebben wat dit betreft vastgesteld dat de natuurlijke persoon-verhuurder de betrokken beroepsactiviteit (onbetwist) niet langer in eigen naam heeft uitgeoefend, aangezien met ingang van de inwerkingtreding van de overeenkomst de activiteit louter en alleen uitgeoefend werd in naam en voor rekening van de vennootschap-huurder. Hieruit hebben de rechtbank en het hof ons inziens terecht besloten dat de voorwaarde van artikel 37 WIB 1992, dat dit goed nog voor de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige dient te zijn gebruikt, niet voldaan is.

Een dergelijke beoordeling weten we bevestigd in de rechtspraak van het Hof van Cassatie. Meer bepaald kan verwezen worden naar de arresten d.d. 10 november 2017 en d.d. 20 september 2018. [23] Beide zaken hadden betrekking op een terbeschikkingstelling door een natuurlijke persoon aan een derde van exploitatierechten op auteursrechtelijk beschermde werken. In beide zaken heeft het Hof geoordeeld dat het feit dat de beroepsactiviteit van de overdrager-natuurlijke persoon bestaat in het creëren van werken die onder het auteursrecht vallen, onvoldoende is om aanleiding te geven tot herkwalificatie van de auteursrechtenvergoeding (roerend inkomen) in beroepsinkomsten wanneer hij deze rechten niet heeft gebruikt voor de uitoefening van zijn beroepsactiviteit. Of met andere woorden, het Hof oordeelt dat er geen "gebruik" in de zin van artikel 37 WIB 1992 is wanneer de auteursrechten worden geëxploiteerd door een derde.

D. Conclusie

Uit de arresten van het hoven van beroep van Luik en Gent volgt dat cliënteel, deel uitmakend van een handelsfonds, wel degelijk voor verhuring vatbaar is in de zin van het Burgerlijk Wetboek en roerende inkomsten oplevert.

Vertrekkend vanuit de principes van de simulatieleer en vervolgens een toets in concreto komen de hoven tot het besluit dat de rechtsgevolgen van de verhuring zijn aanvaard door de partijen en er geen wettelijke bepalingen zijn geschonden in de betrokken zaken.

Deze rechtspraak is juridisch stevig onderbouwd en aldus een stevige opsteker in deze materie, waarin het voorkomt dat de administratie een Babylonische spraakverwarring omtrent het begrip cliënteel en de verhuring ervan ten onrechte in stand houdt, in alle gevallen waarin sprake is van cliënteel ongeacht de concrete omstandigheden.

Na "cassatie 2013" klonk het wel eens "Verhuur cliënteel... einde verhaal". De hier besproken arresten leren dat dit niet zomaar het geval is, wel integendeel, dat rekening houdende met en al naargelang het concrete voorwerp en de concrete modaliteiten de verhuring mogelijk is.

Jan Sandra - Dries Verhaeghe

IMPOSTO Tax Lawyers


[1] Cass. 19 september 2013, F.11.0165.N, TFR 2014, afl. 471, p. 958-959.  

[2] J. Van Besien, "Verhuur van cliënteel. Einde verhaal", TFR 2014, afl. 471, p. 960-965; S. Van Crombrugge, "Hof van Cassatie sluit verhuring van cliënteel uit", Fiscoloog 2013, afl. 1358, p. 6-7; J. De Schrijver, "Cassatie verwerpt huur cliënteel. (Pyrrus)overwinning voor de fiscus?", Fisc.Act. 2013, afl. 35, p. 1-4 ; M. Van Beirs, "Réflections sur la location de clientèle" in Mélanges Pascal Minne, Fiscalité internationale et patrimoniale, Brussel, Bruylant, 2017, p. 601-604.  

[3] Rb. Namen 10 maart 2016, rolnr. 09/1660/A, www.taxwin.be .  

[4] Cass. 6 juni 1961, Brepols-arrest, Pas. 1961, I, p. 1082, JDF 1961, 274.  

[5] Cass. 22 maart 1990, Au Vieux Saint-MartinPas. 1990, I, p. 849JDF 1990, 11.  

[6] T. Afschrift, Fiscaal misbruik, Gent, Larcier, 2013, nr. 17, 14, met verwijzing naar M. Planiol en J. Ripet, Traité élémentaire de droit civil, VI, Parijs, LGDJ, 1940, 460; H. De Page, Traité élémentaire de droit civil belge, II, Brussel, Bruylant, 1964, nr. 619.  

[7] Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, p. 231; H. De Page, Traité élémentaire de droit civil belge, II, Brussel, Bruylant, 1964, nr. 618; A. Tiberghien, Handboek voor Fiscaal Recht 2018-2019, Mechelen, Wolters Kluwer 2019, p. 40, nr. 0235.  

[8] Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, p. 1088; A. Tiberghien, Handboek voor Fiscaal Recht 2018-2019, Mechelen, Wolters Kluwer, 2019, p. 39, nr. 0232,10.  

[9] Cass. 22 maart 1990, JDF 1990, 116.  

[10] S. Van Crombrugge, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Schoten, Biblo, 2014, 30, met verwijzing naar Cass. 19 november 1998, TFR 1999, afl. 492; Cass. 20 december 1999, RW 2001-02, 285FJF 2001, nr. 2001/273; Cass. 14 september 2007, FJF, No. 2008/6; Cass. 18 december 2009, FJF, No. 2010/186.  

[11] A. Tiberghien, Handboek voor Fiscaal Recht 2018-2019, Mechelen, Wolters Kluwer, 2019, p. 41, nr. 0235.  

[12] T. Afschrift, Fiscaal misbruik, Gent, Larcier, 2013, p. 9-10, nrs. 10 en 12.  

[13] L. en S. Fredericq, Handboek van Belgisch Handelsrecht, I, Brussel, Bruylant, 1976, nrs. 389 et seq.; J. Van Ryn en J. Heenen, Principes de droit commercial, I, Brussel, Bruylant, 1976, nr. 452; F. Bouckaert, De Handelszaak, Brussel, E.Story-Scientia, 1989, p. 92-93; W. Goossens, Beginselen van Belgisch Privaatrecht, XIII, Handels- en economisch recht, deel I Ondernemingsrecht, vol. B, Wolters Kluwer, 2011, p. 1452, nr. 1989.  

[14] M. Van Beirs, "Réflexions sur la location de clientèle" in Mélanges Pascal Minne, Fiscalité internationale et patrimoniale, Brussel, Bruylant, 2017, p. 603-604, nr. 20.  

[15] F. Bouckaert, o.c., p. 2-3; M. Wyckaert, Beginselen van Belgisch Privaatrecht, XIII, Handels- en economisch recht, deel I Ondernemingsrecht, vol. B, Wolters Kluwer, 2011, p. 1392, nr. 1934.  

[16] F. Bouckaert, o.c., p. 3 en p. 10-11.  

[17] M. Wyckaert, Beginselen van Belgisch Privaatrecht, XIII, Handels- en economisch recht, deel I Ondernemingsrecht, vol. B, Wolters Kluwer, 2011, p. 1392-1393, nr. 1934.  

[18] M. Van Beirs, "Réflexions sur la location de clientèle" in Mélanges Pascal Minne, Fiscalité internationale et patrimoniale, Brussel, Bruylant, 2017, p. 602-603, randnrs. 18-19; J. Van Besien, TFR 2014, afl. 471, p. 960.  

[19] R. Dekkers en A. Verbeke, Handboek Burgerlijk Recht, Deel III, Verbintenissen, Bewijsleer, Gebruikelijke contracten, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 581-591.  

[20] F. Bouckaert, o.c., p. 2 en p. 11; M. Wyckaert, Beginselen van Belgisch Privaatrecht, XIII, Handels- en economisch recht, deel I Ondernemingsrecht, vol. B, Wolters Kluwer, 2011, p. 1392-1393, met verwijzing naar: K. Geens, "De professionele vennootschap" in Actuele problemen van fiscaal recht, p. 116, nr. 19; D. Matray, C. Duvieusart en L. Masson (...), "Les clausules conventionnelles de garantie dans les cessions de fonds de commerce" in De Handelszaako.c., nrs. 316 et seq., p. 223 et seq.; J. Van Besien, o.c., p. 960.  

[21] F. Bouckaert, o.c., p. 11.  

[22] J. Van Besien, o.c., p. 964.  

[23] Cass. 10 november 2017, F.14.0076.F-F.14.0079.F, www.taxwin.be ; Cass. 20 september 2018, F.17.0118.Fwww.taxwin.be ; S. Watelet, "Auteursrechten: roerende inkomsten en niets anders dan roerende inkomsten" (noot onder Rb. Marche-en-Famenne, 8 januari 2020), www.taxwin.be .  

Nieuwsbrief Archief

loading

Inschrijven voor onze nieuwsbrief

IMPOSTO Tax Talks verschijnt maandelijks rond de kernexpertises van IMPOSTO Advocaten. De invalshoek is praktijkgericht. Schrijf u gratis in.

We zullen uw persoonsgegevens verwerken in overeenstemming met ons privacybeleid.