Subsidiaire aanslag en berusting in fiscalibus: blijft de openbare orde gehandhaafd?

Subsidiaire aanslag en berusting in fiscalibus: blijft de openbare orde gehandhaafd?

Wanneer de administratie bij het vestigen van een aanslag een procedurefout begaat, kan dit leiden tot de vernietiging van de aanslag. Wanneer de aanslag wordt vernietigd door een gerechtelijke uitspraak (om andere redenen dan verjaring), dan kan de administratie haar fout rechtzetten door het voorleggen van een subsidiaire aanslag (artikel 356 WIB 92). Ook in geval van een vernietiging op administratief niveau door middel van een directoriale beslissing kan de administratie overgaan tot een zogenaamde hertaxatie (artikel 355 WIB 92). De filosofie van de wetgever hierbij is dat een belastingplichtige door een procedurefout van de fiscale administratie niet mag ontsnappen aan hetgeen hij verschuldigd is aan de Schatkist.

In een vorige bijdrage werd er gewezen op het arrest van het Grondwettelijk Hof van 20 oktober 2009 dat de wetgever er toe heeft gebracht in artikel 356 WIB 92 een termijn in te schrijven waarbinnen de administratie een subsidiaire aanslag moet voorleggen aan 'het gerecht'. (S. VANCOLEN, "Procedurefout? De fiscus krijgt een herkansing...", zoals raadpleegbaar op http://www.taxforius.be/taxotheek.php?exp=8&id=15&p=2). Sinds de Wet van 22 december 2009 (B.S. 31 december 2009) wordt in artikel 356 WIB 92 uitdrukkelijk voorzien dat wanneer de rechtbank de aanslag vernietigt (om andere redenen dan verjaring), de zaak bij de rechtbank gedurende zes maanden op de rol blijft ingeschreven teneinde de administratie toe te laten een subsidiaire aanslag voor te leggen (art. 2 Wet 22 december 2009). Deze wet is onmiddellijk toepasbaar (vanaf 31 december 2009) ongeacht het aanslagjaar.

Bijzondere aandacht vraagt in dit verband de termijn om een subsidiaire aanslag voor te leggen zoals vervat in de overgangsbepaling waarin de voornoemde wet van 22 december 2009 evenzeer voorziet. Artikel 3 lid 2 van deze wet bepaalt, in essentie gesteld, dat voor de aanslagen die door de rechter vóór de inwerkingtreding van de wet van 22 december 2009 werden vernietigd (om een andere reden dan verjaring) de subsidiaire aanslagen kunnen worden voorgelegd ná het sluiten van de debatten mits dit gebeurt: "binnen zes maanden vanaf de rechterlijke uitspraak die in kracht van gewijsde is gegaan".

Op het eerste zicht lijkt deze termijn eenvoudig toepasbaar doch dit blijkt in de praktijk in bepaalde gevallen slechts schijn. Het vertrekpunt van de termijn is namelijk het in kracht van gewijsde gaan van de rechtelijke uitspraak. In principe gaat iedere beslissing in kracht van gewijsde indien zij niet meer voor verzet of hoger beroep vatbaar is (art. 28 Ger. Wb.). Berusten in een beslissing is afstand doen van de rechtsmiddelen die een partij tegen alle of sommige punten van die beslissing kan aanwenden of reeds heeft aangewend (Art. 1044 Ger. Wb.; Cass. 19 juni 1989, Arr. Cass. 1988-89, 1254). Een rechtsgeldige berusting heeft derhalve tot gevolg dat de uitspraak waarin wordt berust niet meer vatbaar is voor verzet of hoger beroep en aldus kracht van gewijsde verkrijgt.

Het volgende voorbeeld kan wellicht één en ander verduidelijken. Stel de rechtbank van eerste aanleg vernietigt in een eindvonnis van 30 juni 2009 een aanslag in de vennootschapsbelasting, aanslagjaar 2006. Dit wegens een gebrek aan motivering van het bericht van wijziging. Een maand later op 31 juli 2009 berust de administratie uitdrukkelijk in deze uitspraak via een schrijven aan de belastingplichtige. Op 20 april 2010 verstuurt de administratie aan de belastingplichtige voor hetzelfde aanslagjaar 2006 een nieuw bericht van wijziging waaruit blijkt dat de administratie de intentie heeft alsnog een subsidiaire aanslag voor te leggen. Uit hetgeen hoger is gesteld volgt het besluit dat in het voorbeeld de administratie de termijn voor het voorleggen van een subsidiaire aanslag reeds heeft overschreden. Op 20 april 2010 zijn immers meer dan 6 maanden verstreken na het in kracht van gewijsde gaan van het vonnis, namelijk op 31 juli 2009, zijnde het moment waarop de administratie in de gerechtelijke uitspraak heeft berust.

Vraag is evenwel of de administratie kan inroepen dat zij nog steeds over de mogelijkheid beschikt om een subsidiaire aanslag voor te leggen om reden dat haar berusting nietig zou zijn aangezien er in materies van openbare orde zoals het fiscaal recht niet kan worden berust?

Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Cassatie is slechts de wet die de essentiële belangen van de staat of van de gemeenschap raakt, of die, in het privaatrecht, de juridische grondslagen vastlegt waarop de economische of morele orde van de maatschappij rust, van eigenlijke openbare orde. Er kan in dit verband niet worden voorbijgegaan aan de rechtspraak van het Hof van Cassatie volgens dewelke een berusting in een beslissing betreffende een wetsbepaling van openbare orde nietig is.

Het fiscaal recht wordt door het Hof van Cassatie in beginsel geacht van openbare orde te zijn. Het is dan zaak te weten of elke regel van fiscaal recht de openbare orde raakt. Verschillende auteurs hebben deze problematiek reeds vroeger aangekaart. Zo stelt E. VAN DE VELDE in dit verband dat er een vaste stabiele kern van fiscale rechtsregels dient te bestaan die onmiskenbaar behoren tot het domein van de eigenlijke openbare orde. Dit zijn met name de essentiële elementen van de belastingschuld zoals het belastingsubjet, de belastbare grondslag, het tarief, maar ook modaliteiten zoals van invordering of procedureregels wanneer zij een financiële invloed uitoefenen op de belastingschuld. Hieruit volgt dat voor elke fiscale regel afzonderlijk dient te worden nagegaan of hij al dan niet betrekking heeft op de essentiële elementen van de belasting; enkel de fiscale rechtsregels die hierop een invloed kunnen uitoefenen, raken de openbare orde. Zo geeft VAN DE VELDE het voorbeeld van de bewijsregels die in beginsel niet de essentiële belangen van de Staat raken doch enkel regels opgeven om het bestaan ervan te bewijzen (zie in verband met fiscale rechtsregels en de openbare orde uitgebreid E. VAN DE VELDE, Afspraken met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Brussel, Groep De Boeck NV, 2009, pag. 257, e.v. ).

Welnu, het is zeer de vraag of de berusting van de administratie in een gerechtelijke uitspraak die oordeelt, zoals in het voorbeeld, dat een (individueel en persoonlijk) recht van de belastingplichtige is geschonden omdat hij niet afdoende werd geïnformeerd omtrent de wijziging van zijn aangifte wel de essentiële belangen van de Staat raakt. Het lijkt immers dat er geen essentieel element van de beweerde belastingschuld werd beïnvloed. Enkel werd de aanslag ten gevolge van voornoemde schending vernietigd. Onder de aanslag wordt begrepen een uitvoerbaar kohier en zo een kohier is de formalisering van de materiële belastingschuld. Aan de beweerde belastingschuld zelf wordt aldus niet geraakt door de vernietiging van de aanslag. Er lijkt bijgevolg geen sprake te zijn van een aangelegenheid die de openbare orde raakt zodat in het hoger genoemde voorbeeld de berusting van de Belgische Staat rechtsgeldig lijkt te zijn gebeurd en de termijn voor het vestigen van een subsidiaire aanslag lijkt verstreken te zijn.

Concluderend kan worden gesteld dat het vertrekpunt van de termijn waarbinnen de subsidiaire aanslag moet worden voorgelegd binnen de overgangsbepaling van het nieuwe artikel 356 WIB 92 niet zo eenduidig is als op het eerste zicht voorkomt. Het blijkt in bepaalde gevallen een genuanceerd verhaal waarbij de openbare orde om de hoek komt kijken. Daarbij lijkt telkens te moeten worden nagegaan of er wel een essentieel element van de belasting wordt beïnvloed.

In een ruimer kader gezien rijst de vraag of het niet aangewezen voorkomt steeds een voor de belastingplichtige gunstige gerechtelijke uitspraak inzake fiscale materies te laten betekenen aan de Belgische Staat. De betekening doet immers de beroepstermijn dan wel de cassatietermijn lopen en bij het verstrijken ervan verkrijgt de uitspraak, behoudens een hoger beroep respectievelijk een cassatievoorziening kracht van gewijsde. Dit lijkt de meest aangewezen manier om elke discussie met de administratie over de rechtsgeldigheid van berustingen in fiscalibus te voorkomen.

Nieuwsbrief Archief

loading

Inschrijven voor onze nieuwsbrief

IMPOSTO Nieuwsbrief verschijnt maandelijks rond de kernexpertises van IMPOSTO Advocaten. De invalshoek is praktijkgericht. Schrijf u gratis in.

We zullen uw persoonsgegevens verwerken in overeenstemming met ons privacybeleid.