Over geldstromen, antimisbruikbepalingen en legaliteitsbeginsel - back to basics

Over geldstromen, antimisbruikbepalingen en legaliteitsbeginsel - back to basics

Voor akten vanaf 31 maart 1993 gold een algemene antimisbruikbepaling, verankerd in artikel 344 par 1 WIB92. Deze bepaling luidde als volgt : "Aan de administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt."

Een arrest van het Hof van Cassatie van 10 juni 2010 heeft een controverse doen ontstaan over de draagwijdte van dit artikel bij een ketting van overeenkomsten.

De feiten die aanleiding gaven tot dit arrest, kunnen als volgt samengevat worden:

  • In een vennootschapsgroep werden opeenvolgende managementovereenkomsten gesloten:
    de werkvennootschap A had haar management toevertrouwd aan een verbonden vennootschap B voor een maandelijkse vergoeding van € 12.500,00 vermeerderd met een cash-flow vergoeding;
  • vennootschap B heeft dit management onmiddellijk uitbesteed aan de verbonden vennootschap C voor een maandelijkse vergoeding van € 4.750,00.
  • De marge van € 7.750,00 die vennootschap B op deze wijze realiseerde werd volledig opgeslorpt door financiële kosten en werd dus niet belast.

De administratie meende volgende elementen te moeten weerhouden :

  • De opeenvolgende managementovereenkomsten werden dezelfde dag gesloten;
  • Vennootschap B heeft niet de immateriele of materiele infrastructuur om prestaties te leveren;
  • De prestaties werden effectief enkel door vennootschap C geleverd;
  • Het voorwerp van de opeenvolgende managementovereenkomsten was identiek, met name het dagelijks bestuur van de werkvennootschap A.

Op grond van deze elementen weigerde de administratie aan de werkvennootschap A de aftrek van haar managementvergoeding ten belope van € 7.750,00. Ze deed hiervoor een beroep op artikel 344 par 1 WIB92 waarbij de opeenvolgende managementovereenkomsten werden geherkwalificeerd in enerzijds een rechtstreekse managementovereenkomst tussen de werkvennootschap A en de verbonden vennootschap C voor € 4.750,00 per maand en anderzijds in een vrijgevigheid ad  € 7.750,00 van de werkvennootschap A aan de verbonden vennootschap B, die in toepassing van artikel 49 WIB92 niet aftrekbaar is.

Het Hof van beroep van Antwerpen staat deze dubbele herkwalicatie toe en het Hof van Cassatie verwerpt de voorziening van de werkvennootschap A tegen deze beslissing.

Inzonderheid bevestigde het Hof vooreerst dat artikel 344 par 1 WIB 92 de fiscus toelaat om aan een verrichting die op kunstmatige wijze in afzonderlijke akten wordt opgesplitst, in haar geheel een nieuwe kwalificatie te geven die verschilt van de kwalificatie die door de partijen is gegeven aan elke afzonderlijke akte, wanneer hij vaststelt dat de akten uit economisch oogpunt dezelfde verrichting betreffen.

Het Hof voegt er echter aan toe dat slechts tot herkwalificatie van een verrichting kan overgegaan worden indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen heeft als het eindresultaat van de door de partijen gestelde rechtshandelingen. Volgens het Hof sluit het voorgaande niet uit dat de administratie een overeenkomst tot levering van diensten die tussen verbonden vennootschappen werd gesloten, herkwalificeert in een overeenkomst tot levering van diensten en in een gift voor het deel van de verrichting dat aanleiding gaf tot een betaling zonder tegenprestatie. Tot slot voegde het Hof hieraan toe dat het derhalve mogelijk is om opeenvolgende overeenkomsten tussen diverse partijen te wijzigen in een overeenkomst tussen partijen die niet rechtstreeks met elkaar hebben gecontacteerd, voor zover het vanuit economisch oogpunt om dezelfde verrichting gaat.

Deze laatste passus zorgde voor een controverse in vakmiddens. 

Sommigen waren de mening toegedaan dat het Hof in dit arrest de mogelijkheid heeft bevestigd om opeenvolgende overeenkomsten tussen verschillende partijen te wijzigen in een overeenkomst tussen partijen die niet rechtstreeks met elkaar gecontracteerd hebben voor zover het vanuit economisch oogpunt om dezelfde verrichting gaat. In deze visie zou het Hof van Cassatie niet meer aandringen op het respect van de rechtsgevolgen van de akten onderworpen aan de herkwalificatie en zou het Hof de herkwalificatie in een andere rechtsverhouding toelaten voor zover het vanuit economisch oogpunt om dezelfde verrichting gaat. Deze visie impliceert noch min noch meer een mogelijkheid van taxatie op basis van de economische werkelijkheid, los van de achterliggende juridische realiteit.

Anderen waren daarentegen de mening toegedaan dat dit arrest geen afbreuk deed aan het principe van de eerbiediging van de rechtsgevolgen bij een herkwalificatie overeenkomstig artikel 344 par 1 WIB92, met dien verstande dat wanneer een verrichting wordt opgesplitst in afzonderlijke akten de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen moet hebben als deze van het eindresultaat van de rechtshandelingen. Deze visie leunt sterk aan bij het grondwettelijk verankerd legaliteitsbeginsel dat maakt dat alle essentiële belastingheffing van een belastingheffing moeten teruggaan op een wet wat een belastingheffing op basis van een economische werkelijkheid an sich uitsluit.

Een recent arrest van het Hof van Beroep van Antwerpen van 3 november 2015 sluit zich aan bij laatstgenoemde visie.

De feiten die aanleiding gaven tot dit arrest laten zich als volgt samenvatten:

  • Een werkvennootschap A betaalde aan de managementvennootschap B een vergoeding voor geleverde ingenieurs- en managementprestaties ad € 507.416,25;
  • De managementvennootschap B betaalde aan zijn bedrijfsleider C een bestuurders- en kostenvergoeding ad € 68.018,35;
  • De prestaties aangerekend door de managementvennootschap B  gaan terug op prestaties die feitelijk gezien uitsluitend werden geleverd door de bedrijfsleider C in kwestie;

De administratie meende volgende elementen te moeten weerhouden :

  • de managementvennootschap B had geen eigen werkingsmiddelen en als quasi enige werkingskost de vergoedingen voor haar bedrijfsleider;
  • de omzet van de managementvennootschap B bestond quasi uitsluitend uit de aangerekende vergoedingen aan haar dochtervennootschap, de werkvennootschap A;
  • De bedrijfswinst die de managementvennootschap B realiseerde werd niet belast gelet op de financiële kosten van deze vennootschap.

Op grond van deze elementen meende de administratie overeenkomst artikel 344 par 1 WIB92 volgende herkwalificatie te moeten weerhouden:

  • de vergoeding van de werkvennootschap A aan de managementvennootschap B ad € 507.3416,25 wordt geherkwalificeerd in een rechtstreeks vergoeding van de werkvennootschap A aan de bedrijfsleider C ten belope van € 68.018,35;
  • het saldo van de vergoeding van de werkvennootschap A aan de managementvennootschap B ad € 439.397,90 wordt geherwalificeerd in een gift van de werkvennootschap A aan de managementvennootschap B;
  • deze kwalificatie sloot naar de mening van de administratie aan bij de geldstromen en bij het feit dat enkel de bedrijfsleider C als fysieke persoon de prestaties voor de werkvennootschap A leverde.

Het Hof van beroep kan zich echter niet vinden in de herkwalificatie zoals weerhouden door de fiscus. Het Hof is de mening toegedaan dat deze herkwalificatie impliceert dat de fiscus erin zou slagen te bewijzen

  • dat er ten belope van een bedrag van € 439.397,90 geen prestaties werden vergoed door de werkvennootschap A aan de managementvennootschap B en
  • dat de werkvennootschap A de intentie had de managementvennootschap B ten belope van dit bedrag een schenking te doen vermits een schenking niet wordt vermoed.

Meer nog, het Hof meent dat de fiscus in dit geval simulatie zou moeten aantonen, inzonderheid dat bedrijfsleider C bij het verrichten van prestaties niet is opgetreden in naam en voor rekening van de managementvennootschap B, doch enkel in eigen naam... Simulatie doet zich voor wanneer partijen ten aanzien van derden een andere overeenkomst of een overeenkomst met andere modaliteiten voorwenden, dan diegene die zij in werkelijkheid sloten. De administratie is verplicht om enkel rekening te houden met de juridische werkelijkheid, zoals die tussen partijen bestaat en kan derhalve steeds aantonen dat een overeenkomst geveinsd is. Het Hof stelt vast de fiscus zich niet beroept op simulatie, laat staan aantoont.

Ze weerhoudt voorts volgende elementen :

  • met verwijzing naar de prestatieoverzichten stelt het Hof vast dat de realiteit van de prestaties door de administratie niet betwist;
  • voorts stelt het Hof vast dat partijen alle gevolgen van hun rechtshandelingen hebben aanvaard; er is niet aangetoond dat de werkvennootschap A rechten kon doen gelden ten aanzien van bedrijfleider C of dat deze laatste aanspraken had ten aanzien van de werkvennootschap A; het feit dat partijen verbonden zijn doet daar geen afbreuk aan;
  • met verwijzing naar het aangerekend uurtarief stelt het Hof vast dat de aangerekende vergoeding ad € 507.416,25 voor deze prestaties marktconform is; meteen koppelt ze hieraan de bedenking dat het willekeurig voorkomt te beweren dat het bedrag ad 68.018,35 dat de bedrijfsleider C uiteindelijk uitbetaald kreeg als bedrijfsleidersbezoldiging van de managementvennootschap B, de kostprijs is van de prestaties die hij verrichtte voor de werkvennootschap A.
  • voorts stelt het Hof vast dat niet is aangetoond dat welke werkingskosten andere dan de prestaties van bedrijfsleider C de betrokken prestaties zou vergen; ze meent dan ook dat het feit dat de managementvennootschap B geen werkingsactiva en werkingskosten zou hebben niet relevant is.

Het Hof is het niet eens met de administratie daar waar de administratie meent dat het volstaat dat de belastingontwijking werd aangetoond opdat de door partijen gegeven kwalificatie niet tegenstelbaar zou zijn aan de fiscale administratie en daar waar de adminstratie stelt dat artikel 344 par1 WIB92 geen beperkingen oplegt aan deze herkwalificatie. Ze is de mening toegedaan dat in voorkomend geval de administratie moet aantonen dat de door haar voorgehouden kwalificatie mogelijk is en de niet-fiscale gevolgen van de verrichtingen respecteert.

Het hof meent uit het voorgaande te kunnen besluiten dat aan de betrokken geldstromen niet de juridische kwalificatie van schenking door de werkvennootschap A aan de managementvennootschap B kan worden gegeven. Het Hof is inzonderheid de mening toegedaan dat deze herkwalificatie niet strookt met de werkelijkheid en dat deze kwalificatie niet dezelfde niet-fiscale gevolgen heeft als de door de partijen gegeven kwalificatie.

Alhoewel dit arrest betrekking heeft op de vroegere antimisbruikbepaling van artikel 344 par 1 WIB92, blijft de onderbouw van dit arrest ook voor de toekomst bijzonder relevant. Dit arrest bevestigt noch min noch meer dat antimisbruikbepalingen blijvend worden begrensd door de het legaliteitsbeginsel die in onze grondwet verankerd is daar waar de grondwet in zijn artikel 170 stelt dat geen belasting kan ingevoerd worden dan door een wet. Dit legaliteitsbeginsel maakt dat de essentiële bestanddelen van elke belastingheffing en inzonderheid de belastbare grondslag moeten teruggaan op de wet. Antimisbruikbepalingen doen hieraan geen afbreuk; de toepassing ervan dient te geschieden binnen de contouren van dit legaliteitsbeginsel.

Nieuwsbrief Archief

loading

Inschrijven voor onze nieuwsbrief

IMPOSTO Nieuwsbrief verschijnt maandelijks rond de kernexpertises van IMPOSTO Advocaten. De invalshoek is praktijkgericht. Schrijf u gratis in.

We zullen uw persoonsgegevens verwerken in overeenstemming met ons privacybeleid.