Omzendbrief 2015/2: Vlabel verscherpt interpretatie Vlaams gunstregime voor familiebedrijven in schenk- en erfbelasting

Omzendbrief 2015/2: Vlabel verscherpt interpretatie Vlaams gunstregime voor familiebedrijven in schenk- en erfbelasting

Sinds eind jaren negentig bestaat in het Vlaamse Gewest voor familiebedrijven een gunstregime in de schenk- en erfbelasting. Indien daartoe aan alle voorwaarden is voldaan kunnen op vandaag zowel activa geïnvesteerd in een familiale onderneming als aandelen in een familiale vennootschap met vrijstelling van schenkbelasting worden geschonken en aan een verlaagd vlak tarief van 3% of 7% in de erfbelasting worden vererfd.

De doelstelling van dit gunstregime is tot op vandaag dezelfde: vermijden dat de continuïteit van familiebedrijven, en de daarmee gepaard gaande tewerkstelling, in gevaar wordt gebracht door al te hoge erfbelasting. Deze regeling voor familiebedrijven vormt dan ook een bijzonder gunstig regime in vergelijking met de reguliere tarieven in de erf- en schenkbelasting; zo bedragen de huidige tarieven in de erfbelasting in rechte lijn 27% vanaf de schijf van € 250.000,00. Bovendien dienen vaak de gelden om de erfbelasting te betalen uit het familiebedrijf te worden gehaald, hetgeen tevens fiscale incidenties met zich mee kan brengen en bovendien het werkkapitaal van het familiebedrijf kan aantasten. Het verdient dan ook ten zeerste aanbeveling na te gaan of men toepassing kan maken van het Vlaams gunstregime voor familiebedrijven of in welke mate daaraan kan worden tegemoet gekomen.

In navolging op de overheveling naar het Vlaamse Gewest van de bevoegdheid inzake de vaststelling, controle en inning van o.m. de schenk- en erfbelasting met ingang van 1 januari 2015 vaardigde de Vlaamse belastingdienst (hierna: VLABEL) recent een nieuwe omzendbrief 2015/2 (BS 31 december 2015) uit met haar interpretatie over de toepassing van het gunstregime voor familiebedrijven. Deze omzendbrief sluit in grote mate aan bij de eerdere omzendbrief FB/2012/1 ter zake van 20 juli 2012. Niettemin neemt VLABEL enkele verduidelijkende alsook opmerkelijke standpunten in.

Voorafgaande situering

Het Vlaams gunstregime voor familiebedrijven in de schenk- en erfbelasting is voorbehouden voor (1) de activa door de erflater/schenker of zijn partner beroepsmatig geïnvesteerd in een 'familiale onderneming' alsook voor (2) de aandelen in een 'familiale vennootschap' met zetel van werkelijke leiding in de E.E.R.

In principe komen voor het gunstregime enkel in aanmerking ondernemingen en vennootschappen die een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of vrij beroep (tot doel hebben en) uitoefenen. De doelstelling van de wetgever bestaat er immers in enkel ondernemingen en vennootschappen met een (maatschappelijke) ondernemingswaarde te laten genieten van het gunstregime. Over de draagwijdte van deze 'activiteitsvoorwaarde' is al heel wat inkt gevloeid (o.m. over het onderscheid tussen een actieve en passieve holding); het is dan ook voornamelijk op dit punt dat VLABEL formeel nieuwe standpunten inneemt in haar recente omzendbrief.

Daarnaast is vereist dat de onderneming of de vennootschap in belangrijke mate in familiale handen is op het moment van de schenking of het overlijden.

Actieve of passieve holding: cruciaal onderscheid!

Sinds de invoering van het huidig gunstregime voor familiebedrijven door het Vlaamse Programmadecreet van 23 december 2011  (B.S. 30 december 2011) blijkt het onderscheid tussen de actieve en passieve holding van groot belang voor de toepassing van het gunstregime.

De aandelen in een actieve holding komen immers sowieso voor hun totale waarde in aanmerking voor de toepassing van het gunstregime, ongeacht de activiteit van de onderliggende vennootschap(pen) (zoals o.m. patrimoniumvennootschappen, beleggingsvennootschappen). De uitbouw van een actieve holding biedt dan ook de mogelijkheid de onderliggende vennootschappen te structureren in functie van de economische noodwendigheden met behoud van de toepassing van het gunstregime voor de totale waarde van de groep.

De aandelen in een passieve holding komen daarentegen slechts in aanmerking voor het gunstregime ten belope van de waarde van de aandelen van de holding in, directe en indirecte, dochtervennootschappen die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of vrij beroep tot doel hebben en uitoefenen (hierna: 'actieve vennootschappen'); hiertoe is evenwel vereist dat de passieve holding minstens 30% van de aandelen aanhoudt in minstens één directe 'actieve dochtervennootschap'. De aandelen in de passieve holding komen daarentegen niet in aanmerking voor het gunstregime ten belope van de waarde van de participaties van de holding in zuivere beleggings- en patrimoniumvennootschappen alsook van de waardeaangroei in de passieve holding; deze waarden worden geschonken of vererfd aan de reguliere tarieven in de schenk- en erfbelasting. Wenst men de aandelen in de passieve holding alsnog te schenken zonder schenkbelasting via Nederlands notaris of op onderhandse wijze dan is bovendien de verlengde verdachte periode van 7 jaar van toepassing; overlijdt de schenker binnen 7 jaar na de schenking dan worden de geschonken aandelen alsnog aan diens nalatenschap toegevoegd.

Rekening houdend met bovenstaand impact is de vraag wanneer een holding kwalificeert als 'actieve holding' dan ook van groot belang.

De wet stelt ter zake dat als 'actieve holding' wordt aangemerkt de holding die een nijverheids- ambachts-, landbouwactiviteit of vrij beroep tot doel heeft en uitoefent.

VLABEL bevestigt in haar recente omzendbrief thans uitdrukkelijk haar in de praktijk reeds gekende standpunten ter zake. Zo stelt VLABEL dat een holdingvennootschap die louter managementactiviteiten (= bestuursactiviteiten) uitoefent voor één of meerdere dochtervennootschappen niet als 'actieve holding' kan worden beschouwd; dit sluit aan bij het (betwistbare) standpunt van VLABEL dat zuivere 'managementactiviteiten' niet kwalificeren als een 'nijverheids- of handelsactiviteit'. VLABEL bevestigt vervolgens dat intragroepsdiensten die worden uitgevoerd door een holding voor haar onderliggende (dochter)vennootschappen echter wel voldoende kunnen zijn opdat er sprake is van een 'nijverheids- of handelsactiviteit'. Volgens VLABEL is dit onder meer het geval als de holding zich inlaat met de boekhouding of het personeelsbeheer van de dochtervennootschap(pen); het louter verstrekken van waarborgen of zekerheden aan verbonden vennootschappen geldt volgens VLABEL evenwel niet als een 'nijverheids- of handelsactiviteit'.

Rekening houdend met de belangrijke vermindering van de erfbelasting en/of de mogelijkheid om met volledige vrijstelling van schenkbelasting te schenken, komt het voor holdingvennootschappen bijzonder aangewezen voor  na te gaan of deze als 'actieve holding' kwalificeren of, mits de vereiste herstructurering, kunnen kwalificeren. Overeenkomstig voormeld standpunt van VLABEL kan een holding worden geactiveerd door er intragroepsdiensten 'met economische toegevoegde waarde', zoals de boekhouding, het personeelsbeheer, de IT e.d., te centraliseren. Dit dient ons inziens op economisch en juridisch onderbouwde wijze te gebeuren door de centralisatie in de holding van het benodigde personeel en de benodigde activa voor de uitoefening van de intragroepsdiensten alsook door het afsluiten van samenwerkingscontracten tussen de holding en haar dochtervennootschap(pen).

Uitsluiting privaat patrimonium: draagwijdte verfijnd!

Bij de invoering van het huidige gunstregime stelde de decreetgever uitdrukkelijk in de Memorie van Toelichting dat het niet de bedoeling is dat het gunstregime wordt genoten voor 'privaat patrimonium'. De wettelijke vertaling van deze doelstelling blijkt in de praktijk echter niet steeds eenduidig, inzonderheid voor familiale vennootschappen. In haar recente omzendbrief deelt VLABEL thans haar standpunten ter zake.

(1) familiale ondernemingen ('éénmanszaken')

Voor wat betreft familiale ondernemingen wordt door de wet vooreerst uitdrukkelijk gesteld dat uitsluitend activa die door de schenker/erflater of zijn partner beroepsmatig zijn geïnvesteerd in de familiale onderneming (d.i. een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwbedrijf of vrij beroep dat door de erflater/schenker of zijn partner, al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt geëxploiteerd en uitgeoefend) in aanmerking komen voor het gunstregime. In haar recente omzendbrief verduidelijkt VLABEL thans dat hieronder niet worden begrepen privaat aangehouden onroerende goederen die worden ter beschikking gesteld, verhuurd of verpacht aan een natuurlijke persoon of (al dan niet) verbonden rechtspersoon; deze onroerende goederen worden geacht niet effectief te worden gebruikt voor beroepsdoeleinden.

Bovendien wordt voor familiale ondernemingen door de wet uitdrukkelijk voorzien in de uitsluiting van 'onroerende goederen die hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of zijn bestemd'.

Overeenkomstig artikel 2.8.6.0.5. VCF wordt de bestemming of aanwending van een onroerend goed nagegaan per kadastraal perceel of per gedeelte van een kadastraal perceel als dat gedeelte ofwel een afzonderlijke huisvesting is, ofwel een afdeling van de productie of van de werkzaamheden is die, of een onderdeel daarvan dat, afzonderlijk kan werken, ofwel een eenheid is die van de andere goederen of delen die het perceel vormen, kan worden afgezonderd. Zo verduidelijkt VLABEL in haar recente omzendbrief dat voor een landbouwhoeve enkel het beroepsmatig gebruikt gedeelte in aanmerking komt voor het gunstregime, en niet het woongedeelte. Van deze opsplitsing dient in de schenkingsakte of aangifte nalatenschap uitdrukkelijk melding te worden gemaakt.

Omtrent het gemengd gebruik van onroerende goederen neemt VLABEL in haar recente omzendbrief geen standpunt in. Voor de uitsluiting ervan vereist de wet alvast uitdrukkelijk dat het onroerend goed hoofdzakelijk tot bewoning wordt aangewend of is bestemd; de uitsluiting is bijgevolg niet mogelijk indien het onroerend goed hoofdzakelijk voor de economische activiteit wordt aangewend. Zo komt een bedrijfssite met conciërgewoning, bewoond door iemand die een bewakingsopdracht vervuld voor het bedrijf, ons inziens volledig in aanmerking voor het gunstregime. Dit standpunt werd overigens tevens ingenomen door de Administratie met betrekking tot de inbreng van onroerende goederen in een vennootschap.

(2) familiale vennootschappen

Voor familiale vennootschappen is voor de toepassing van het gunstregime vooreerst vereist dat de vennootschap een 'economische activiteit' (d.i. een nijverheids-, handels-, ambachts-, landbouwactiviteit of vrij beroep) tot doel heeft en uitoefent. Een zuivere patrimoniumvennootschap komt op basis van deze vereiste bijgevolg niet in aanmerking voor het gunstregime.

Indien de vennootschap een 'economische activiteit' tot doel heeft en uitoefent kan ze alsnog van het gunstregime worden uitgesloten bij gebreke aan 'reële economische activiteit'.

Een vennootschap wordt volgens de wet geacht geen reële economische activiteit te hebben indien ze 'te veel' terreinen en gebouwen aanhoudt en 'te weinig' personeel tewerkstelt. Hiermee wil de wetgever vermijden dat privaat patrimonium ondergebracht in een vennootschap in aanmerking komt voor het gunstregime, ook indien blijkt dat de eventuele economische activiteit van de vennootschap 'te beperkt' is in vergelijking met haar patrimonium. De doelstelling van de wetgever blijkt duidelijk uit de Memorie van Toelichting: het is niet de bedoeling dat privaat patrimonium kan genieten van het gunstregime voor familiebedrijven. Vraag is of deze doelstelling in de praktijk steeds wordt bereikt. 

De wet voorziet hiertoe immers in een weerlegbaar vermoeden. Een vennootschap wordt op weerlegbare wijze geacht geen reële economische activiteit te hebben indien uit de balansposten van ofwel de goedgekeurde jaarrekening ofwel de goedgekeurde geconsolideerde jaarrekening (in geval van een passieve holding kwalificerend als familiale vennootschap)  van minstens een van de drie boekjaren voorafgaand aan de schenking of het overlijden cumulatief blijkt dat:

(1)  de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen (zie gelijknamige post resultatenrekening) een percentage gelijk of lager dan 1,50%  uitmaken van de totale activa (zie balanspost 'totaal van de activa');

(2)  en de terreinen en gebouwen (zie gelijknamige post balans) meer dan 50% uitmaken van het totaal actief

De begiftigde of erfopvolger kan dit vermoeden steeds weerleggen door aan te tonen dat de vennootschap wel een 'reële economische activiteit' tot doel heeft en uitoefent. VLABEL bevestigt haar eerdere standpunt dat de belastingplichtige hiertoe dient aan te tonen dat alle onroerende goederen worden aangewend voor de economische activiteit en derhalve geen privaat patrimonium betreffen. Dit lijkt ons overeen te stemmen met de voormelde doelstelling van de wetgever. VLABEL verduidelijkt voorts in haar omzendbrief dat de verhuring of verpachting aan derden (private of handelshuur) niet volstaat als tegenbewijs, tenzij voor wat betreft de verhuur van bedrijfsgebouwen aan één of meerdere actieve dochtervennootschappen. Dit laatste kan ons inziens worden uitgebreid naar verhuur aan verbonden actieve vennootschappen.

Voor de beoordeling van de aanwending of bestemming van een onroerend goed kan verwezen worden naar hetgeen hierboven gesteld voor onroerende goederen geïnvesteerd in een familiale onderneming.

Zoals hierboven reeds gesteld blijkt deze uitsluiting in de praktijk niet steeds de beoogde doelstelling te bereiken. Zo kunnen vennootschappen waarvan de 'private terreinen en gebouwen' reeds in belangrijke mate zijn afgeschreven ontsnappen aan de uitsluiting. Ook vennootschappen die voldoende personeel tewerkstellen maar waar toch 'private terreinen en gebouwen' in zijn ondergebracht, worden op basis van voormeld weerlegbaar vermoeden niet uitgesloten. In deze gevallen is het mogelijk om de aandelen van de vennootschappen, inclusief de 'private terreinen en gebouwen', met toepassing van het gunstregime te schenken of te erven.

Behoud toepassing gunstregime voor familiale ondernemingen: toevoeging voorwaarde door VLABEL?

De toepassing van het gunstregime voor familiale ondernemingen wordt slechts behouden indien gedurende een periode van drie jaar na de dagtekening van de schenkingsakte of de datum van overlijden van de erflater onder meer op ononderbroken wijze een activiteit van de familiale onderneming wordt voortgezet.

VLABEL herhaalt in haar omzendbrief de eerdere standpunten dat hiertoe slechts is vereist dat een 'economische activiteit' wordt voortgezet zonder dat dit de aanvankelijke activiteit dient te zijn, alsook dat deze activiteit niet noodzakelijk door de begunstigden of erfgenamen dienen te worden verdergezet.

Thans stelt VLABEL in haar omzendbrief dat de onderneming mag worden uitgebaat door de schenker, personeel of een derde, doch dat de onderneming wel op naam van de schenker(s) of de begiftigde(n)/erfgena(a)m(en) dient te blijven staan. De wet vereist voor het behoud van het gunstregime echter niet dat de activa worden behouden door de begiftigden/erfgenamen; VLABEL voegt ons inziens dan ook ten onrechte een bijkomende voorwaarde toe aan de wet.

Schenking onder opschortende voorwaarde

VLABEL wijzigt ten slotte haar standpunt met betrekking tot de beoordeling van de toepassingsvoorwaarden van het gunstregime bij een schenking onder opschortende voorwaarde of termijn van overlijden van de schenker. Thans stelt VLABEL dat de toepassingsvoorwaarden dienen te worden beoordeeld op het moment van het vervullen van de voorwaarde, i.e. het overlijden van de schenker. In haar vorige omzendbrief hield VLABEL nog het standpunt aan dat de toepassingsvoorwaarden dienden te worden beoordeeld op het moment van de schenking. 

Nieuwsbrief Archief

loading

Inschrijven voor onze nieuwsbrief

IMPOSTO Nieuwsbrief verschijnt maandelijks rond de kernexpertises van IMPOSTO Advocaten. De invalshoek is praktijkgericht. Schrijf u gratis in.