Hertaxatie of subsidiaire aanslag na initiele willekeurige aanslag: mogelijk of niet?

Hertaxatie of subsidiaire aanslag na initiele willekeurige aanslag: mogelijk of niet?

05.05.2011
Stijn Lamote (advocaat-vennoot) & Dries Verhaeghe (advocaat)

Ingeval een aanslag wordt vernietigd wegens schending van een wettelijke regel, kan de fiscus in bepaalde gevallen, zelfs buiten de reguliere aanslagtermijn, een nieuwe taxatie (hertaxatie of subsidiaire aanslag) vestigen op basis van alle of een deel van dezelfde belastingelementen als weerhouden in de initiële aanslag.

Steeds meer rijst de vraag of zo'n nieuwe taxatie, weze het nu een hertaxatie of een subsidiaire aanslag, kan worden gevestigd nadat een initiële (oorspronkelijke) taxatie werd vernietigd wegens willekeur.

Een willekeurige aanslag is een aanslag waarbij een ongemotiveerde en arbitrair vastgestelde belastbare grondslag wordt weerhouden door de administratie.

Zowel voor wat betreft de hertaxatieprocedure (artikel 355 WIB 92) als de procedure van de subsidiaire aanslag (artikel 356 WIB 92) schrijft de wet voor dat deze nieuwe taxatie moet worden gevestigd "op basis van alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de initiële aanslag". Dit begrip "belastingelementen" wordt door onder meer het Hof van Cassatie gedefinieerd als "alle positieve en negatieve materiële elementen die de belastbare grondslag vormen".

Hieruit zou prima facies kunnen worden afgeleid dat, wanneer een initiële taxatie als willekeurig wordt bestempeld, de nieuwe taxatie - die per definitie dient te worden gevestigd op basis van alle of een deel van dezelfde belastingelementen als deze weerhouden in de initiële willekeurige taxatie - derhalve in elk geval ook willekeurig is.

Bovenstaand standpunt - als zou een hertaxatie/subsidiaire aanslag na een initiële willekeurige aanslag per definitie ook willekeurig en dus ongeldig zijn - dient ernstig genuanceerd te worden.

Vooreerst dient te worden gewezen op een eerste mijlpaalarrest in dit verband van het Hof van Cassatie van 23 oktober 1962. In dit arrest wijst het Hof erop dat het feit dat de nieuwe aanslag dient te worden gevestigd op dezelfde belastingelementen niet inhoudt dat de administratie geen andere bewijsmiddelen mag inroepen om de zelfde belastbare grondslag te bewijzen. De administratie kan aldus een initiële willekeurige taxatie principieel rechtzetten aan de hand van een andere/afdoende bewijslevering. Dit cassatie-standpunt werd door onze hoven en rechtbanken gevolgd. Zo oordeelde het Hof van Beroep van Antwerpen in een arrest van 21 april 1998 dat een initiële aanslag op basis van feitelijke vermoedens, die als willekeurig werd bevonden, gehertaxeerd kan worden middels een - weliswaar niet-willekeurige - toepassing van de vergelijkingsmethode met drie soortgelijke belastingplichtigen.

Met een arrest van het Hof van Cassatie van 12 februari 2004 lijkt het Hof op het eerste gezicht het geweer van schouder te veranderen inzake een aanwending van andere/geldige bewijsmiddelen bij het vestigen van een nieuwe aanslag. De onderliggende feiten die aan dit arrest ten grondslag lagen zijn de volgende: in hoofde van een belastingplichtige werd een ambtshalve aanslag gevestigd waarbij de opbrengsten die hij had gerealiseerd over een periode van 4 maanden werden veralgemeend naar een periode van een heel jaar. De belastingplichtige diende tegen deze aanslag bezwaar in waarna de gewestelijke directeur de meerwinst gedeeltelijk verminderde. Het Hof van Beroep van Gent leidde hieruit af dat de oorspronkelijke aanslag berustte op onjuiste gegevens, in die zin willekeurig was en om die reden ook de nieuwe aanslag (gevestigd op een deel van deze onjuiste gegevens) niet mogelijk was.

Het Hof van Cassatie oordeelde in deze casus als volgt: "Dat dezelfde belastingelementen alle positieve en negatieve materiële elementen zijn die de belastbare grondslag vormen. Dat dit uitsluit dat een hertaxatie zou worden overwogen wanneer, zoals te deze het hof van beroep oordeelt dat de meerwinst die als basis diende voor de taxatie willekeurig was vastgesteld, beslist dat de aanslag 'steunt op onjuiste gegevens' en de aanslag teniet doet (...)". Dit arrest van het Hof valt echter nog steeds te rijmen met haar eerder standpunt. Wat het Hof in dit laatste arrest heeft uitgedrukt is dat een nieuwe taxatie in deze specifieke casus niet mogelijk was aangezien de willekeurige basis bij de oorspronkelijke taxatie n.a.v. de hertaxatie niet werd weggenomen.

Tenslotte dient te worden gewezen op een recent arrest van het Hof van Cassatie van 20 december 2009. Ook dit arrest ligt in de lijn van haar voorgaande rechtspraak omtrent hertaxatie na willekeur.

De relevante feiten in deze casus waren de volgende: van een echtpaar heeft de vrouw een verlieslatende activiteit. De man trok dit verlies af van zijn beroepsinkomsten. De fiscus achtte de boekhouding van de vrouw niet bewijskrachtig genoeg en beperkte daarom - zonder verdere motivering - de beroepskosten bij de vrouw tot het bedrag van haar brutowinst (een nulresultaat dus bij de vrouw en dus geen verliesaftrek mogelijk bij de man). De rechtbank van eerste aanleg vernietigde de betrokken aanslag wegens willekeur aangezien het bedrag van de beroepskosten in hoofde van de vrouw niet gemotiveerd was en hieromtrent ook nooit enige opmerking werd gemaakt. Vervolgens werd een nieuwe aanslag in de zin van artikel 355 WIB 92 gevestigd, dit keer mét een motivering: wegens het gebrek aan bewijskrachtige boekhouding nam de fiscus gewoon géén beroepskosten en géén brutowinst (geen resultaat) in hoofde van de vrouw in aanmerking.

Het Hof van Cassatie volgde in deze zaak het standpunt van het Hof van Beroep van Gent dat de nieuwe aanslag werd gevestigd conform artikel 355 WIB 92, dit aangezien de nieuwe aanslag niet meer was behept met een initieel vastgesteld element van willekeur (nl. het zonder verder motiveren beperken van de kosten tot het bedrag van de bruto-winst).

Op basis van bovenstaande (cassatie-) rechtspraak dient dan ook te worden geconcludeerd dat:

  • hertaxatie/subsidiaire taxatie na een willekeurige oorspronkelijke taxatie weliswaar principieel mogelijk is;
  • dit slechts kan voor zover en in de mate de elementen die bij de oorspronkelijke taxatie als willekeurig werden bestempeld verdwijnen in de nieuwe taxatie;
  • de nieuwe taxatie wordt gevestigd o.b.v. alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de oorspronkelijke aanslag.

Het rechtzetten of wegnemen van willekeur is evenwel op zijn minst gezegd niet altijd evident, zo blijkt uit navolgende praktijk-voorbeelden.

Een eerste type-voorbeeld van willekeur is het geval waarbij de administratie de aftrekbaarheid van een deel van de beroepskosten aanvaardt en van een ander deel niet, dit zonder daarvoor een duidelijk onderbouwde en gemotiveerde verdeelsleutel toe te passen. Een arbitraire aanvaarding van de aftrekbaarheid van een deel van de kosten en de niet aftrekbaarheid van een ander deel is willekeurig. Bij een hertaxatie alsnog een onderbouw vinden voor deze gehanteerde verdeelsleutel is in de praktijk allerminst evident en staat vaak een geldige taxatie in de weg.

Een ander type-voorbeeld is het geval waarbij de administratie, bij gebreke aan aangifte in de vennootschapsbelasting, voor de vaststelling van de belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting de voor BTW weerhouden omzet weerhoudt zonder enige verrekening van aannemelijke kosten. Dergelijke manier van taxeren wordt vaak als willekeurig bestempeld waarbij de elementen van willekeur wegnemen bij hertaxatie lang niet vanzelfsprekend is.

Het wegwerken van de willekeur bij de nieuwe taxatie blijkt aldus in de praktijk voor de administratie niet voor de hand liggend, welintegendeel. Dit geldt des te meer wanneer ondertussen de onderzoekstermijnen zijn verstreken en de ambtenaar onvoldoende elementen in zijn dossier heeft om eenzelfde taxatie alsnog met andere bewijsmiddelen te ondersteunen.

Het inroepen van de willekeur in een bezwaar of gerechtelijke procedure is in het licht van het bovenstaande vaak een strategisch interessante piste.

Nieuwsbrief Archief

loading

Inschrijven voor onze nieuwsbrief

IMPOSTO Nieuwsbrief verschijnt maandelijks rond de kernexpertises van IMPOSTO Advocaten. De invalshoek is praktijkgericht. Schrijf u gratis in.

We zullen uw persoonsgegevens verwerken in overeenstemming met ons privacybeleid.