Gesplitste inschrijving vruchtgebruik / blote eigendom: ook niet-opgenomen vruchten en burgerlijke maatschap maken volgens Vlabel voortaan een belastbaar fictie-legaat uit !

Gesplitste inschrijving vruchtgebruik / blote eigendom: ook niet-opgenomen vruchten en burgerlijke maatschap maken volgens Vlabel voortaan een belastbaar fictie-legaat uit !

De Vlaamse Belastingdienst (hierna: VLABEL) heeft weer heel wat deining veroorzaakt op het vlak van vermogens- en successieplanning, ditmaal met een aanvulling op het standpunt inzake de gesplitste aankoop en inschrijving (aanvulling standpunt nr. 15004 dd. 26 april 2017 + voorbeelden). VLABEL verduidelijkt er vooreerst de toepassing van dit standpunt op door de vruchtgebruiker niet-opgenomen vruchten (inzonderheid aan de hand van enkele voorbeelden). Bovendien breidt VLABEL het standpunt inzake de gesplitste inschrijving uit naar de burgerlijke maatschap, zowel voor wat betreft het ‘bronvermogen’ van de maatschap als voor wat betreft de burgerlijke vruchten gereserveerd in de maatschap. Deze aanvullingen hebben een belangrijk impact in de praktijk, al kunnen ze vanuit juridisch oogpunt (opnieuw) in vraag worden gesteld. Onder het mom van een voortschrijdend inzicht van een bestaande wettekst lijkt VLABEL het net te willen sluiten voor beproefde successieplanningstechnieken waarbij zowel schenk- als erfbelasting wordt vermeden. Vraag is of VLABEL niet zijn wensen voor waar ‘leest’… 

algemene situering 

Artikel 2.7.1.0.7. van de Vlaamse Codex Fiscaliteit (voorheen: artikel 9 W.Succ.) voorziet in een fictie-legaat wanneer een gesplitste aankoop of inschrijving een bedekte bevoordeling door de erflater van zijn erfgenamen uitmaakt.

Blijkens de Memorie van Toelichting bij deze wettekst wenst de wetgever inzonderheid te vermijden dat de erflater, tijdens zijn leven, zou beschikken in het voordeel van personen aan wie hij zijn vermogen wil nalaten, zonder enige belasting te betalen ofwel tegen een registratierecht dat minder zou bedragen dan het successierecht dat normaal verschuldigd zou zijn.

Inzonderheid worden roerende en onroerende goederen verkregen ten bezwarende titel voor het vruchtgebruik door de overledene en voor de blote eigendom door een derde voor de toepassing van de erfbelasting, behoudens tegenbewijs, geacht in volle eigendom in de nalatenschap aanwezig te zijn en door de derde als legaat te zijn verkregen (‘gesplitste aankoop’), ook al was het vruchtgebruik van de overledene in principe zonder erfbelasting aan bij de blote eigendom. Een voorbeeld hiervan vormt de aankoop van een onroerend goed voor het vruchtgebruik door de ouders en voor de blote eigendom door de kinderen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor de geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde (‘gesplitste inschrijving’). Een voorbeeld hiervan zijn effecten of een beleggingen ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam van de ouders en voor de blote eigendom op naam van de kinderen.

Het vermoeden dat de gesplitste aankoop of inschrijving een bedekte bevoordeling uitmaakt kan echter worden weerlegd. Als tegenbewijs werd geruime tijd de voorafgaande schenking aanvaard, zonder de vereiste dat voor deze schenking schenkbelasting werd betaald. Deze voorafgaande schenking maakt immers een voorafgaande openlijke bevoordeling uit, met haar eigen rechtsgevolgen en fiscaal regime, die het karakter van bedekte bevoordeling aan de daaropvolgende gesplitste aankoop of inschrijving ontneemt. Zo wordt voor een niet-geregistreerde schenking (bvb. schenking voor Nederlands notaris) voorzien in een verdachte periode na de schenking; overlijdt de schenker binnen deze verdachte periode dan wordt de schenking alsnog in volle eigendom als fictief legaat aan diens nalatenschap toegevoegd.

In de praktijk werden voorafgaand aan de gesplitste aankoop van een onroerend goed de gelden tot verwerving van de blote eigendom door de ouders aan de kinderen geschonken, en dat veelal voor Nederlands notaris of bij handgift om schenkbelasting te vermijden. Hetzelfde werd gedaan voor effecten en geldbeleggingen waarop vervolgens gesplitst werd ingeschreven. Het vruchtgebruik op deze goederen wast vervolgens, bij gebreke aan toepassing van het fictie-legaat, bij overlijden van de erflater aan bij de blote eigendom zonder erfbelasting.

gesplitste aankoop & inschrijving: voorafgaande schenking ‘an sich’ niet langer afdoend tegenbewijs

Naar aanleiding van de invoering van een algemene antimisbruikbepaling in de registratie- en successierechten nam de federale belastingadministratie de wettekst van artikel 9 van het Wetboek van Successierechten opnieuw onder de loep. Op basis van voormelde Memorie van Toelichting bij deze wettekst meent ze dat een voorafgaande schenking het wettelijk vermoeden van de bedekte bevoordeling niet ontkracht maar wel bevestigt, althans voor de gesplitste aankoop (beslissing van 18 juli 2013). Een voorafgaande geregistreerde schenking wordt echter wel als tegenbewijs aanvaard (zo ook het tegenbewijs van gebrek aan causaal verband tussen de voorafgaande schenking en gesplitste aankoop). Dit standpunt is toepasselijk op alle rechtshandelingen gedaan vanaf 1 september 2013. De federale belastingadministratie bevestigde vervolgens dat dit standpunt niet bij analogie van toepassing is op gesplitste inschrijvingen (beslissing van 28 april 2014).

Dit standpunt deed heel wat stof opwaaien. De wettekst viseert immers de bedekte bevoordeling door een gesplitste aankoop an sich. Het bedekt karakter van de bevoordeling wordt echter aan de gesplitste aankoop ontnomen door een voorafgaande openlijke bevoordeling via schenking (ongeacht of deze schenking wordt geregistreerd). Bovendien kent deze voorafgaande schenking haar eigen fiscaal regime waardoor ook niet in strijd met voornoemde Memorie van Toelichting wordt gehandeld. Het valt ook niet te verklaren waarom de registratie van de voorafgaande schenking hieraan iets wijzigt.

VLABEL heeft dit standpunt van de federale belastingadministratie inzake de gesplitste aankoop overgenomen en nogmaals bevestigd in de aanvulling op het standpunt dd. 26 april 2017.

Medio vorig jaar veroorzaakte VLABEL echter opnieuw deining door dit standpunt tevens van toepassing te verklaren op de gesplitste inschrijving (standpunt nr. 15004 dd. 4 april 2016). Voor alle gesplitste inschrijvingen gedaan vanaf 1 juni 2016 meent VLABEL dat het vermoeden van een bedekte bevoordeling niet kan worden weerlegd door een voorafgaande schenking, tenzij het een geregistreerde schenking betreft. Met dit standpunt lijkt VLABEL de ‘Nederland-route’, waarbij vermogen zonder schenkbelasting met voorbehoud van vruchtgebruik wordt geschonken, te willen afsluiten. Hierbij schuift ze wel de rechtsgevolgen en het fiscaal regime van deze voorafgaande schenking volledig opzij…

niet-opgenomen vruchtgebruik = nieuwe gesplitste inschrijving

Aan de hand van enkele voorbeelden bij het standpunt dd. 26 april 2017 verduidelijkt VLABEL thans zijn visie omtrent het fiscaal regime voor goederen die gesplitst werden aangekocht of waarop gesplitst werd ingeschreven. Bijzondere aandacht verdient de verduidelijking inzake de door de vruchtgebruiker niet-opgenomen vruchten.

Vooreerst verduidelijkt VLABEL dat indien het vermoeden van bedekte bevoordeling niet kan worden weerlegd de waarde van de desbetreffende goederen (of wat daarvoor in de plaats is gekomen via zaakvervanging) op datum van overlijden van de vruchtgebruiker voor de volle eigendom als fictie-legaat aan diens nalatenschap wordt toegevoegd (d.i. bijgevolg inclusief waardeaangroei en vruchten). Heeft de vruchtgebruiker echter het werkelijk en levenslang vruchtgebruik genoten dan mag de waarde van het vruchtgebruik berekend overeenkomstig artikel 2.7.3.3.2. van de Vlaamse Codex Fiscaliteit hiervan in mindering worden gebracht (art. 2.7.3.2.11. V.C.F.).

Besluit de vruchtgebruiker de vruchten niet op te nemen dan acht VLABEL dit telkens een nieuwe gesplitste inschrijving waarvoor desgevallend het vermoeden van bedekte bevoordeling kan worden weerlegd. Dit standpunt is van toepassing ongeacht of het weerlegbaar vermoeden van bedekte bevoordeling speelt voor het ‘bronvermogen’ (zijnde de goederen waarop het vruchtgebruik wordt genoten), en dat voor alle gesplitste inschrijvingen gedaan vanaf 1 juni 2016.

Dit betekent onder meer dat een beleggingsportefeuille die voor 1 juni 2016 voor Nederlands notaris met voorbehoud van vruchtgebruik werd geschonken nog steeds vrij van erfbelasting kan worden vererfd. De door de vruchtgebruiker vanaf 1 juni 2016 niet-opgenomen vruchten op deze beleggingsportefeuille worden volgens VLABEL voortaan sowieso geviseerd door het weerlegbaar vermoeden. Bijgevolg dient voor elke niet-opname van de vruchten het vermoeden van bedekte bevoordeling te worden weerlegd, rekening houdend met het standpunt van VLABEL ter zake.   

We kunnen dit standpunt van VLABEL bijtreden voor zover de bedekte bevoordeling wordt verwezenlijkt door de gesplitste inschrijving ‘an sich’ van de vruchten op naam van erflater-vruchtgebruiker voor het vruchtgebruik en op naam van de erfgenaam-blote eigenaar voor de blote eigendom (bvb. bij kapitalisatie van de vruchten in een beleggingsportefeuille). Dit is echter niet het geval indien de gesplitste inschrijving het gevolg is van een voorafgaande rechtshandeling, zoals een schenking van de vruchten of eenzijdige afstand van de vruchten.

Samenvattend gesteld kan de toepassing van het weerlegbaar vermoeden van bedekte bevoordeling worden vermeden door de ‘burgerlijke vruchten’ stelselmatig uit te keren. Indien de vruchtgebruiker zijn vruchtgebruik echter niet langer sowieso wenst op te nemen (bvb. om de aangroei van zijn nalatenschap en een nieuw successieprobleem te vermijden) kan ervoor worden geopteerd om ofwel het vruchtgebruik te schenken (eventueel met optionele last waardoor alsnog een inkomensgarantie op afroep wordt behouden), ofwel eenzijdig afstand te doen van vruchtgebruik (te beoordelen in concreto).

burgerlijke maatschap

Daarnaast breidt VLABEL het standpunt inzake de gesplitste inschrijving uit naar de burgerlijke maatschap. Aangezien de burgerlijke maatschap fiscaal transparant is, beoordeelt VLABEL de overdracht van de delen in de maatschap in fiscalibus als de overdracht van de goederen ingebracht in de maatschap waarbij de aard van de goederen het toepasselijk fiscaal regime bepalen.

VLABEL acht het weerlegbaar vermoeden van bedekte bevoordeling van toepassing indien het vermogen van de maatschap bestaat uit effecten en/of geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van de erfgenaam. Ook dit vermogen wordt (overeenkomstig de hierboven uiteengezette zienswijze van VLABEL) behoudens bewijs van het tegendeel geacht een bedekte bevoordeling uit te maken, en dat voor gesplitste inschrijvingen vanaf 1 juni 2017. Het ‘bronvermogen’ van een burgerlijke maatschap opgericht voor 1 juni 2017 blijft dus sowieso buiten schot en bijgevolg gevrijwaard van erfbelasting.

VLABEL gaat vervolgens een stap verder door het weerlegbaar vermoeden van bedekte bevoordeling tevens toe te passen op burgerlijke vruchten (interesten, dividenden, … en niet o.m. meerwaarden) die niet aan de vruchtgebruiker-deelhouder worden uitgekeerd, maar die worden gereserveerd in de burgerlijke maatschap. Elke reservering van de vruchten in de maatschap maakt volgens VLABEL een nieuwe gesplitste inschrijving uit, waarvoor het weerlegbaar vermoeden van bedekte bevoordeling speelt. Dit standpunt is van toepassing op alle vruchten genoten vanaf 1 juni 2017 en vervolgens gereserveerd door de maatschap (dus ook voor maatschappen opgericht voor 1 juni 2017).  

Dit standpunt is ons inziens (opnieuw) een brug te ver. Tot reservering van vruchten in de maatschap wordt immers besloten door de algemene vergadering van de maatschap, en niet door de erflater-vruchtgebruiker. Blijkens zowel de wettekst als de Memorie van Toelichting viseert het weerlegbaar vermoeden van artikel 2.7.1.0.7. V.C.F. daarentegen enkel de bedekte bevoordeling door de erflater. Deze laatste kan geenszins gelijk gesteld worden met de algemene vergadering van de burgerlijke maatschap.

evaluatie

Het standpunt van VLABEL inzake het vermoeden van bedekte bevoordeling blijft vanuit juridisch oogpunt voor kritiek vatbaar. De praktijk van de vermogens- en successieplanning vergt echter de nodige gemoedsrust, rekening houdend met de standpunten van de belastingadministratie en mogelijke wetswijzigingen.

Op vandaag kan een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik voor Nederlands notaris dan ook niet langer worden geadviseerd. Een alternatieve techniek hiervoor is een schenking met optionele last (volgens de regels van de kunst).

Ook voor bestaande planningen waarbij vermogen op vandaag op gesplitste wijze wordt aangehouden, dient het vruchtgebruik te worden geëvalueerd. Het is aangewezen de vruchten stelselmatig uit te keren aan de vruchtgebruiker (en dit op transparante wijze te documenteren). Heeft de vruchtgebruiker niet langer (op voortdurende wijze) behoefte aan zijn vruchtgebruik dan is het aangewezen de planning opnieuw te evalueren, en desgevallend afstand te doen van vruchtgebruik of het vruchtgebruik om te zetten in een optionele last. 

Nieuwsbrief Archief

loading

Inschrijven voor onze nieuwsbrief

IMPOSTO Nieuwsbrief verschijnt maandelijks rond de kernexpertises van IMPOSTO Advocaten. De invalshoek is praktijkgericht. Schrijf u gratis in.