Artikel 344, §1 en vruchtgebruik: welke rechtsgevolgen tellen mee bij herkwalificatie?

Artikel 344, §1 en vruchtgebruik: welke rechtsgevolgen tellen mee bij herkwalificatie?

20.04.2011
Jan Sandra (advocaat-vennoot) & Mathieu Vancolen (advocaat)

Onlangs is een ruling gepubliceerd inzake vruchtgebruik die nogal wat ophef veroorzaakt. De ruling heeft zowel betrekking op de toepassing van de herkwalificatiebepaling van artikel 344, § 1 van het WIB 92, als op de waardering van het vruchtgebruik (nr. 900.432, dd. 27 april 2010). Op de waardering zijn we al ingegaan in een vorig artikel, verschenen in de editie van februari (rubriek 'Vastgoedfiscaliteit': "De waardering van vruchtgebruik volgens de Rulingcommissie: is elke blote eigenaar opgejaagd wild?"). In dit artikel komt de problematiek van een mogelijke fiscale herkwalificatie aan bod.

De nieuwste inzichten van de Rulingdienst over herkwalificatie

Naast de vraag naar de juiste waardering, wou de aanvrager van de Rulingdienst ook te weten komen of die een risico zag op toepassing van artikel 344, §1 van het WIB 92, concreet op herkwalificatie van de verrichting in 1) een aankoop in volle eigendom door de blote eigenaar en 2) een verhuur door de blote eigenaar aan de vruchtgebruiker.

Het Hof van Cassatie heeft sedert enige tijd de grenzen van de herkwalifcatie afgelijnd. Volgens deze rechtspraak kan een kwalificatie van een handeling slechts vervangen worden door een andere als de beide kwalificaties "gelijksoortige rechtsgevolgen" hebben. Het Hof van Cassatie heeft zich echter niet uitgesproken over de vraag hoe die toets in de praktijk moet worden uitgevoerd.

Subtiele feitenkwestie ...

De vraag naar wat onder "gelijksoortige rechtsgevolgen" dient te worden begrepen, wordt in de rechtsleer op een praktische wijze benaderd waarbij men zich verzet tegen een tendens in de rechtspraak om enkel rekening te houden met juridische verschillen waaraan de belastingplichtige een concreet belang hecht (zgn. subjectivering). Zo tracht de fiscus soms de verkrijging van eigen aandelen in het kader van een kapitaalvermindering te herkwalificeren in een gewone dividenduitkering hoewel de rechtsgevolgen verschillen (kapitaal vermindert niet bij een dividenduitkering). De fiscus (of de Rulingdienst) verantwoordt dit door te stellen dat men abstractie kan maken van de kapitaalvermindering omdat het in de concrete situatie voor de belastingplichtige niet van belang was of de verkrijging al dan niet samenging met een vermindering van het kapitaal.

Die redenering wordt in de rechtsleer gecontesteerd. Bepaalde rechtsleer stelt voor om de toets van de gelijksoortigheid te laten neerkomen op de vraag of de juridische gevolgen in beide kwalificaties contractueel kunnen worden vastgelegd. Als het mogelijk is op die manier de praktische effecten van twee rechtsfiguren zeer dicht bij mekaar in de buurt te brengen, zou herkwalificatie kunnen.

... brengt Rulingdienst tot zeer concrete appreciatie

In deze ruling wordt gesteld dat niet-soortgelijke rechtsgevolgen zoals de hypothekeerbaarheid slechts in aanmerking worden genomen - om te besluiten tot niet-herkwalificeerbaarheid - als zij ook concreet uitwerking hebben. Zodoende is het niet voldoende te stellen dat er in principe verschillende rechtsgevolgen zijn. Zij moeten ook "benut" worden. In dit geval wou de belastingplichtige echter een hypotheek vestigen op het vruchtgebruik, zodat de Rulingdienst ook effectief besluit tot niet-herkwalificatie.

Vraag is uiteraard of een dergelijke stellingname onderschreven kan worden. Zij neigt vooreerst naar de "subjectivering" die in de rechtsleer wordt afgekeurd. Bovendien lijkt bezwaarlijk gesteld te kunnen worden dat dit in overeenstemming is met de (eerste) arresten van het Hof van Cassatie.

De vraag kan niettemin gesteld worden of het Hof van Cassatie met zijn befaamde huur-onderverhuur-arrest dd. 11 december 2008 de deur niet op een kier heeft gelaten. Het Hof heeft immers niet het arrest van het Hof van beroep verbroken dat ten onrechte stelde dat er sprake was van een rechtstreekse vordering van de hoofdverhuurder op de onderhuurder. Zodoende zou de indruk kunnen ontstaan dat het al of niet bestaan van een rechtstreekse vordering geen relevant juridisch verschil is. In de rechtsleer wordt er echter op gewezen dat dat arrest met de nodige omzichtigheid moet worden gelezen aangezien dit arrest betrekking had op de vraag of het Hof van beroep zijn beslissing voldoende had gemotiveerd. Aangezien er ook nog andere argumenten waren, achtte het Hof van Cassatie de motivering formeel aanwezig, maar zonder er inhoudelijk uitspraak over te doen.

Daarnaast is er ook de recente uitspraak van het Hof van Cassatie dd. 10 juni 2010 over de doorfacturatie van vergoedingen met een mark-up in welk geval herkwalificatie werd toegestaan. Een vennootschap A leverde managementprestaties aan een vennootschap B. A beschikte zelf niet over enige werkingsmiddelen en stelde een vennootschap C aan als haar lasthebber om alle taken ten aanzien van B waar te nemen. A rekende de vergoeding die zij aan C verschuldigd was, door aan B aan 300%. Ook dat arrest noopt echter tot nuancering, aangezien de casus zelfs zeer sterk aanleunt bij simulatie. A bood immers geen enkele toegevoegde waarde, zodat de mark-up geenszins leek te beantwoorden aan reële prestaties. Ook dat arrest kan dan ook bezwaarlijk als waardemeter dienen.

Voorts rijst de vraag wat begrepen moet worden onder "concreet uitwerking" hebben. Als het vruchtgebruik bij aanvang niet gehypothekeerd wordt, belet niets dat het later toch nog in waarborg wordt gegeven. De stelling dat een eigenschap of rechtsgevolg geen concrete uitwerking heeft, is dan ook steeds precair.

Het standpunt van de Rulingdienst dat niet-soortgelijke rechtsgevolgen slechts in aanmerking komen als ze concreet uitwerking hebben, kan dus niet worden bijgetreden. Wel biedt het een praktische houvast te weten dat, als een vruchtgebruik wordt gehypothekeerd of er althans een mandaat in die zin wordt gegeven aan de kredietverschaffer, een eventuele herkwalificatie geen thema meer is.

Nieuwsbrief Archief

loading

Inschrijven voor onze nieuwsbrief

IMPOSTO Nieuwsbrief verschijnt maandelijks rond de kernexpertises van IMPOSTO Advocaten. De invalshoek is praktijkgericht. Schrijf u gratis in.

We zullen uw persoonsgegevens verwerken in overeenstemming met ons privacybeleid.