Anti misbruikbepaling nieuwe stijl - what’s new ?

Anti misbruikbepaling nieuwe stijl - what’s new ?

Anti misbruikbepalingen beogen belastingontwijkend gedrag van belastingplichtigen tegen te gaan; voor alle duidelijkheid moet benadrukt dat anti misbruikbepalingen sowieso geen uitstaans hebben met belastingontduiking; bij belastingontwijking is er immers per definitie geen sprake van overtreding van enige wettellijke bepaling, wel integendeel !

In een eerste ontwerp had de regering de betrachting een nieuwe algemene anti misbruikbepaling in ons Belgische fiscaal recht in te voeren; in de pers werd deze nieuwe bepaling omschreven als de Bazooka. Na stevig kritiek van de Raad van State op de ongrondwettellijkheid van de voorgenomen nieuwe bepaling is de regering afgestapt van de idee een nieuwe anti misbruikbepaling in te voeren en heeft ze rekening houdend met de kritiek van de Raad van State de bestaande anti misbruikbepaling herschreven vanuit de betrachting deze bepaling efficiënter te maken. De Bazooka werd m.a.w. een anti misbruikbepaling nieuwe stijl.

De anti misbruikbepaling oude stijl gaf aan de administratie onder welbepaalde voorwaarden de mogelijkheid kwalificaties van rechtshandelingen ingegeven door belastingmotieven, te negeren. Deze anti misbruikbepaling werkte in 3 stappen : 

  • in een eerste stap diende de administratie het bewijs te leveren dat de kwalificatie van rechtshandelingen belastingontwijking tot doel had;
  • slaagde de administratie in deze bewijslevering, dan had de belastingplichtige in de tweede stap de mogelijkheid het tegenbewijs te leveren dat de kwalificatie van de rechtshandeling weldegelijk was ingegeven door rechtmatige financiële en economische motieven;
  • slaagde de belastingplichtige niet in dit tegenbewijs, dan had de administratie in een derde stap de mogelijkheid de betrokken rechtshandelingen te herkwalificeren in meer belaste rechtshandelingen.

Precies bij deze derde stap knelde het schoentje voor de administratie. Het Hof van Cassatie had immers in meerdere arresten duidelijk gemaakt dat een grondwetsconforme lezing van artikel 344 par 1 WIB 92 vereist dat de administratie de betrokken rechtshandelingen enkel kan herkwalificeren in meer belaste rechtshandelingen voor zover deze rechtshandelingen soortgelijke rechtsgevolgen hebben als de geviseerde rechtshandelingen. In de praktijk bleek dit geen senicure waardoor de anti misbruikbepaling oude stijl zo goed als niet werkzaam bleek te zijn.
 
Vanuit deze vaststelling heeft de regering gepoogd de bestaande anti misbruikbepaling pogen om te tunen naar een beter werkzaam instrument om belastingontwijking tegen te gaan. Uit de kritiek van de Raad van State op het Bazooka – ontwerp had de regering geleerd dat een anti misbruikbepaling moet voldoen aan het grondwettelijk verankerd legaliteitsbeginsel : geen belasting dan door de wet. Dit legaliteitsbeginsel maakt dat alle essentiële elementen van belastingen moeten verankerd zijn in de wet zelf en niet door de wetgever mogen gedelegeerd worden aan de uitvoerende macht, lees de fiscus. Zowel de persoon van de belastingplichtige als de belastbare grondslag en het belastingtarief moeten dus teruggaan op de wettekst zelf; de wet mag op deze punten geen beoordelingsbevoegdheid geven een de fiscale administratie; zoniet wordt het legaliteitsbeginsel geschonden. Meteen is duidelijk dat een anti misbruikbepaling steeds op gespannen voet zal leven met dit legaliteitsbeginsel.
De anti misbruikbepaling nieuwe stijl werkt volgens dezelfde systematiek als de anti misbruikbepaling oude stijl, zij het met een andere invulling :

  • in een eerste stap dient de administratie het bewijs te leveren dat bij het verrichten van rechtshandelingen fiscaal misbruik voorhanden is;
  • slaagt de administratie in deze bewijslevering, dan kan de belastingplichtige in de tweede stap het tegenbewijs leveren dat de geviseerde rechtshandelingen zijn ingegeven door niet-fiscale motieven;
  •  slaagt de belastingplichtige niet in dit tegenbewijs, dan heeft de administratie in de derde stap de mogelijkheid de belastbare grondslag en belastingberekening te herstellen alsof het fiscaal misbruik niet voorhanden is.

In de eerste stap wordt niet langer het bewijs door de administratie vereist dat de kwalificatie van de rechtshandelingen is ingeven door fiscale motieven, wel het bewijs dat rechtshandelingen zijn ingegeven door fiscaal misbruik. Vanuit de betrachting te voldoen aan het legaliteitsbeginsel wordt vervolgens het begrip fiscaal misbruik nader omschreven in de tekst zelf van de wet; inzonderheid worden twee soorten van fiscaal misbruik weerhouden : 
° de belastingplichtige verricht handelingen waarbij hij zich buiten de toepassing van een fiscale bepaling plaatst in strijd met de doelstelling van deze bepaling;
° de belastingplichtige verricht handelingen waarbij hij een fiscaal voordeel van een welbepaalde fiscale bepaling verkrijgt in strijd met de doelstelling van deze bepaling.

Deze omschrijving betekent dat de toetssteen om uit te maken of er al dan niet fiscaal misbruik voorhanden is, de specifieke doelstelling is van de kwestieuze fiscale bepaling(en); het legaliteitsbeginsel verzet zich ertegen dat het algemeen doel van iedere fiscale bepaling om belastingsinkomsten te generen kan weerhouden worden als toetssteen; mocht dit wel het geval zijn dan raken we “ver-strikt” (what’s in a name!) in het vaarwater van een ongrondwettelijke delegatie door de wetgever aan de fiscus ….

Slaagt de fiscus in het bewijs van fiscaal misbruik, dan kan de belastingplichtige alsnog het tij doen keren door het bewijs te leveren dat de kwestieuze rechtshandelingen (mede) verantwoord zijn door andere dan fiscale motieven. Deze andere dan fiscale motieven blijken zeer ruim te kunnen worden begrepen; naast economische en financiële motieven kwalificeren ook patrimoniale, affectieve en zelfs persoonlijke motieven ….. Wel moeten de niet fiscale motieven specifiek betrekking hebben op de kwestieuze verrichtingen, mogen ze niet algemeen van aard zijn en moeten ze voldoende relevant zijn in het kader van de betrokken verrichtingen of misschien beter uitgedrukt, mogen ze niet verwaarloosbaar zijn. Niet fiscale motieven waarvan iedereen aan zijn ellebogen aanvoelt dat deze motieven niet de redenen kunnen zijn waarom de betrokken verrichtingen tot stand zijn gekomen, kwalificeren dus niet.

Slaagt de belastingplichtige niet in het tegenbewijs dat niet fiscale motieven aan de grondslag liggen van de kwestieuze verrichtingen, dan kan de fiscus de belastbare grondslag en de belastingberekening herstellen alsof het fiscaal misbruik niet voorhanden is overeenkomstig het doel van de gefrustreerde fiscale bepalingen. Dit maakt dat de fiscus het feitenmateriaal kan herdefiniëren in een nieuw feitenmateriaal dat beter aansluit bij de doelstelling van de betrokken fiscale bepaling(en) en die een belastingheffing toelaat overeenkomstig deze doelstelling. Rechtshandelingen kunnen dus genegeerd of vervangen worden waarbij het niet langer vereist is dat rechtsgevolgen gelijksoortig zouden zijn; vereist is wel dat deze belastingheffing gebeurt overeenkomstig de doelstelling van de gefrustreerde fiscale bepaling(en). Ook in deze derde stap is de toetssteen voor de belastingheffing bij bewezen fiscaal misbruik de specifieke doelstelling van de betrokken fiscale bepalingen; ook ditmaal is deze toetssteen ingegeven door het legaliteitsbeginsel dat maakt dat aan de fiscus niet de armslag kan gegeven worden om te bepalen wat belastbaar is ….

Een eerste evaluatie van de anti misbruikbepaling nieuwe stijl kan zijn dat deze anti misbruikbepaling stevig verankerd blijft in het grondwettelijk vastgelegd legaliteitsbeginsel; dit maakt meteen dat de Brepolsdoctrine onverminderd van toepassing blijft en de belastingplichtig bijgevolg verder de minst belaste weg kan blijven bewandelen, voor zover hij alle gevolgen hiervan voor lief neemt; alleen is deze Brepolsdoctrine allicht verder begrensd door de anti misbruikbepaling nieuwe stijl. Vraag wordt dan in welke mate: de achillespees van deze bepaling is immers het al dan niet voorhanden zijn van een specifieke doelstelling voor de kwestieuze fiscale bepaling(en); is deze doelstelling niet voorhanden dan lijkt het legaliteitsbeginsel zich te verzetten tegen een toepassing van de anti misbruikbepaling. Dit sluit meteen aan bij het statement van de Minster van Financiën bij de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat het de bedoeling is de anti misbruikbepaling enkel in laatste instantie als ultiem wapen in te roepen als alle overige middelen geen hulp blijken te bieden …..  

Nieuwsbrief Archief

loading

Inschrijven voor onze nieuwsbrief

IMPOSTO Nieuwsbrief verschijnt maandelijks rond de kernexpertises van IMPOSTO Advocaten. De invalshoek is praktijkgericht. Schrijf u gratis in.